Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение страховой деятельности. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям «Экономика», «Менеджмент»
.pdf
услуги организаций за выполнение ими письменных пору-
чений работников по перечислению страховых взносов из
заработной платы путем безналичных расчетов;
услуги организаций здравоохранения и других организаций
по выдаче справок, статистических данных, заключений и
иных аналогичных документов;
инкассаторские услуги.
При условии соответствия оказываемых услуг критериям, установленным ст. 252 НК РФ, расходы в виде оплаты перечисленных
услуг могут учитываться для целей налогообложения. Для страховой
организации возможность учета вознаграждений за оказанные услуги прямо предусмотрена пп. 8 п. 2 ст. 294 НК РФ. Отметим, что для
других (не страховых) организаций возможность учета расходов на
оплату услуг страхового брокера главой 25 НК РФ прямо не предусмотрена, однако это не означает, что они не могут учитываться
для целей налогообложения такими организациями.
При выплате вознаграждений физическим лицам (за исключением индивидуальных предпринимателей) следует иметь в виду
п. 21 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым расходы на оплату
труда работников, не состоящих в штате организации — налогоплательщика, за выполнение ими работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера включается в расходы на оплату труда
страховой организации. Страховая организация — налогоплательщик в этом случае является налоговым агентом по налогу на доход
физического лица и плательщиком обязательных страховых платежей в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского
страхования с вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу.
Другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью, принимаются при налогообложении прибыли по общим правилам главы 25 НК РФ.
4.4. Особенности определения доходов
и расходов по отдельным видам страхования
В соответствии с Федеральным законом ¹ 40-ФЗ от 25.04.2002
«Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» владельцы транспортных средств
обязаны страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствии причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
С 1 марта 2009 г. в сфере обязательного страхования ответственности владельцев транспортных средств действует механизм пря-
111
мого возмещения убытков. Он заключается в том, что при наступлении страхового случая потерпевший может предъявить требование о
возмещении вреда, причиненного его имуществу, непосредственно
страховщику, который застраховал его гражданскую ответственность. Потерпевший имеет право предъявить требование о возмещении вреда страховщику, который застраховал его гражданскую
ответственность, при наличии одновременно следующих обстоятельств:
в результате дорожно-транспортного происшествия вред
причинен только имуществу;
дорожно-транспортное происшествие произошло с участием
двух транспортных средств гражданская ответственность
владельцев, которых застрахована в соответствии с законом
¹ 40-ФЗ.
Потерпевший имеет право обратиться к страховщику, который
застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего
вред. Страховщик возмещает вред, причиненный жизни или здоровью, который возник после предъявления требования о страховой
выплате и о котором потерпевший не знал на момент предъявления
требования.
Страховая организация, застраховавшая ответственность виновника аварии обязана возместить расходы страховщика, который
произвел выплату потерпевшему. Такие расчеты проводятся в соответствии с соглашением о прямом возмещении убытков, которое
заключают страховые организации — члены профессионального
объединения страховщиков (Российский союз автостраховщиков). В
соответствии со статьей 26.1. Федерального закона от 25.04.2002 г.
¹ 40-ФЗ расчеты между страховщиками в случае прямого возмещения убытков могут проводиться:
1) путем возмещения суммы оплаченных убытков по каждо-
му требованию;
2) исходя из числа удовлетворенных требований в течение
отчетного периода и фиксированных средних сумм страховых выплат.
В случае применения второго способа расчетов возникают разницы между суммой возмещения, перечисленного потерпевшему, и
средней суммой страховой выплаты. До 1 января 2011 г. Налоговый
кодекс РФ не предусматривал возможности учета таких разниц при
налогообложении прибыли. Федеральным законом от 15.11.2010
¹ 300-ФЗ ст. 293 и 294 НК РФ дополнены статьями, в соответствии с которыми при расчете налоговой базы следует учитывать положительные и отрицательные разницы, возникающие у страховщиков, осуществляющих прямое возмещение убытков.
112
Взаимоотношения страховщиков, потерпевшего и лица, причинившего вред, представлены на рис. 4.2.
Средняя
сумма стра-
ховой выпла-
ты (Вср)
Страховщик 2,
застраховавший гра-
жданскую ответствен-
ность лица, причи-
нившего вред
Страховщик 1,
осуществивший,
прямое возмещение
убытков потерпев-
шему
Страховая выпла-
та по договору
ОСАГО владель-
цев транспортных
средств (В2)
Сумма выплаты
в порядке пря-
мого возмеще-
нияубытков (В1)
Лицо, причинившее
вред
Потерпевшее
лицо
Ðèñ. 4.2. Взаимоотношения страховщиков,
потерпевшего и лица, причинившего вред,
связанные с прямым возмещением убытков
На рис. 4.2 страховщик 1 — это страховщик, осуществивший
прямое возмещение убытков потерпевшему по договору об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев
транспортных средств. Страховщик 2 — это страховщик, застраховавший гражданскую ответственность лица, причинившего вред.
Страховщик 1, осуществивший прямое возмещение убытков,
учитывает в доходах положительную разницу, которая возникает в
результате превышения полученной средней суммы страховой выплаты над суммой выплаты потерпевшему (В
> В1) в соответствии
ñð
с пп. 11.1 п. 2 ст. 293 НК РФ. Если разница отрицательная
(В
> Вср), то страховщик 1 включает данную разницу в расходы
1
(ïï. 9.1 ï. 2 ñò. 294 ÍÊ ÐÔ).
Страховщик 2, застраховавший ответственность виновного лица, учитывает в доходах положительную разницу, которая возникает
в результате превышения страховой выплаты, по договору обяза-
113
тельного страхования гражданской ответственности, осуществленной в порядке прямого возмещения убытков, над средней суммой
страховой выплаты, возмещенной страховщику 1 (В
> Âñð). Îñíî-
1
вание — пп. 11.2 п. 2 ст. 293 НК РФ. Если разница отрицательная
(В
> В1), то он включает ее в расходы (п. 9.2 ст. 294 НК РФ).
ñð
Признание дохода (в виде положительной разницы) и расхода (в
виде отрицательной разницы) имеет место в случае, если исполнение обязательств между страховщиками осуществляется исходя из
числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и
средних сумм страховых выплат. Если соглашением о прямом возмещении убытков будет установлено, что расчеты между страховщиками осуществляются путем возмещения суммы оплаченных
убытков по каждому требованию, то положительных и отрицательных разниц не возникает.
Доход определяется путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в
результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком. При этом учитываются только те операции по прямому
возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец
отчетного (налогового) периода. Ст. 330 НК РФ определены условия, при которых в отчетном (налоговом) периоде операции учитываются при налогообложении. Страховщик 1 признает доходы (расходы) при следующих условиях:
выплата потерпевшему осуществлена;
получено ее возмещение в размере средней суммы страховой
выплаты от страховщика виновного лица.
Страховщик, застраховавший гражданскую ответственность лица, причинившего вред (страховщик 2) признает доходы (расходы)
при следующих условиях:
страховая выплата, осуществленная страховщиком потер-
певшего, признана расходом;
осуществлено ее возмещение в размере средней суммы стра-
ховой выплаты, операции по прямому возмещению убытков,
по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.
К расходам, не учитываемым при расчете налоговой базы по
налогу на прибыль, отнесены выплаты потерпевшему, осуществленные в порядке прямого возмещения убытков, страховщиком,
который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего
(п. 48.10 ст. 270 НК РФ).
В соответствии с пп. 39 п. 1 ст. 251 НК РФ доходом организации, застраховавшей ответственность потерпевшего, не признается
только та часть денежных средств, полученных от страховщика виновного лица, которая равна страховой выплате потерпевшему.
114
Страховые выплаты по договору ОСАГО, осуществленные от
имени налогоплательщика — страховой организации другим страховщиком — участником соглашения о прямом возмещении убытков включаются в состав расходов на дату поступления от страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, требования об
оплате возмещенного им вреда потерпевшему.
Налогоплательщики, осуществляющие обязательное медицинское страхование (ОМС), кроме доходов, предусмотренных ст. 249
и 250, учитывают при налогообложении прибыли доход в виде
средств, перечисляемых территориальными фондами обязательного
медицинского страхования (ст. 294.1 НК РФ). Указанные средства
перечисляются на основании договора о финансовом обеспечении
ОМС и состоят из двух частей:
средств, предназначенных на расходы на ведение дела по
ÎÌÑ;
средств, являющихся вознаграждением за выполнение дей-
ствий по договору. Доход признается на дату перечисления
указанных средств, определяемую договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в договоре (ст. 330 НК РФ).
Однако в соответствии с п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Под
целевым финансированием понимается поступление средств от других
организаций для осуществления мероприятий целевого характера.
Средства целевого финансирования не облагаются налогом на прибыль при наличии раздельного учета доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии
раздельного учета у налогоплательщика — получателя целевых средств
указанные средства облагаются налогом с даты их получения. К средствам целевого финансирования, не учитываемым при определении
налоговой базы, отнесены доходы в виде целевых средств, получаемых
страховыми медицинскими организациями — участниками ОМС от
территориального фонда ОМС в соответствии с договором о финансовом обеспечении ОМС.
В составе расходов страховых медицинских организаций в соответствии с п. 48.1 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы в виде
средств, переданных медицинским организациям для оплаты медицинской помощи застрахованным лицам в соответствии с договором на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС, заключенным в соответствии с законодательством РФ об обязательном
медицинском страховании.
115
4.5. Налоговый учет: понятие и основы определения
налоговой базы
С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» был законодательно определен термин «налоговый учет», разграничивающий понятия учета для целей
составления бухгалтерской отчетности и для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных
документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ).
Подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы;
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации, накопления информации, по принятым к учету первичным документам, аналитическим данным налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой
базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик может самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами, формируя регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
В налоговом учете расходы на производство и реализацию товаров распределяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Ïðÿ-
мые расходы распределяются на остатки незавершенного производства и учитываются при налогообложении по мере реализации товаров, работ и услуг. Все иные расходы списываются при расчете
налога единовременно и относятся к косвенным расходам. Перечень
прямых расходов организации должны закрепить в учетной политике. Однако организации—налогоплательщики, оказывающие услуги,
в том числе и страховые организации, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в
полном объеме на уменьшение доходов без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Налоговая база — это денежное выражение прибыли. Если доходы получены в натуральной форме, то они учитываются при налогообложении, исходя из цены сделки, с учетом положений ст. 105.3
НК РФ. Прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в отчетном (налоговом) периоде получен
116
убыток, то налоговая база признается равной нулю. Налогоплательщик вправе принимать полученный убыток в уменьшение прибыли следующих лет, но не более чем в течение 10 лет за периодом
получения убытка.
Налоговая база учитывается раздельно по прибыли, облагаемой
по разным ставкам. Кроме того, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) и налоговой базы по операциям реализации, по которым предусмотрен особый порядок учета прибыли и
убытков. В налоговом учете расчет налоговой базы ведется раздельно по реализации:
товаров (работ, услуг) собственного производства;
ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
покупных товаров;
основных средств;
товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хо-
зяйств.
Расчет налоговой базы раздельно по видам реализуемых активов
обусловлен особенностями расчета финансового результата по видам активов и учета при налогообложении убытков. Например, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по операциям с
ценными бумагами на сумму убытков, полученных в предыдущем
налоговом периоде по операциям с аналогичной категорией ценных
бумаг. В таком же порядке учитываются убытки по операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися
на организованном рынке.
Убыток от реализации амортизируемого имущества (основных
средств) определяется как превышение выручки от реализации его
остаточной стоимостью с учетом расходов по реализации. Убыток в
целях налогообложения учитывается в составе прочих расходов не
единовременно, а равными долями в течение срока, определяемого
как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента выбытия
(п. 3 ст. 268 НК РФ).
Порядок ведения налогового учета страховые организации закрепляют в учетной политике. Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового
учета, выбранных организацией. Налоговый кодекс РФ содержит
следующее определение: «учетная политика для целей налогообложе-
íèÿ — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых
настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и
расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета
иных необходимых для целей налогообложения показателей финан-
117
сово — хозяйственной деятельности налогоплательщика» (п. 2 ст. 11
НК РФ).
По каждому элементу учетной политики, имеющему альтернативы, следует выбрать наиболее приемлемый для организации вариант учета. Учетная политика позволяет оптимизировать налоговые платежи путем выбора рационального способа оценки активов,
распределением доходов и расходов между смежными отчетными
периодами, выбором способов уплаты налогов. Основные элементы
учетной политики для целей налогообложения и допустимые варианты учета приведены в табл. 4.11.
Таблица 4.11. Основные элементы учетной политики
для целей налогообложения
Элемент учетной политики Варианты учета
Методы учета доходов и расходов (ст. 271—273 НК РФ)
Методы распределения доходов
по услугам, оказываемым более
чем в одном налоговом периоде
(п. 2 ст. 271 НК РФ)
Методы начисления амортизации (ст. 259 НК РФ)
Использование амортизационной премии (ст. 259 НК РФ)
Определение предельной величины при списании на расходы
процентов по заемным средствам (ст. 269 НК РФ)
Метод оценки материальных
расходов, покупных товаров
при их списании (ст. 254, 268
НК РФ)
Метод начислений
Кассовый метод
Равномерно путем деления на
количество отчетных периодов
Пропорционально произведен-
ным затратам
Линейный
Нелинейный
Предполагается списание 10%
начальной стоимости основных
средств и расходов на достройку,
модернизацию и т.д.
Не предполагается
По сопоставимым долговым обя-
зательствам
Исходя из значения ставки ре-
финансирования банка России и
установленного коэффициента
По стоимости единицы запасов
(товаров)
По средней стоимости
По стоимости первых по време-
ни приобретений (ФИФО)
118
Окончание табл. 4.11
Элемент учетной политики Варианты учета
Метод оценки ценных бумаг
при их реализации и выбытии
(ст. 280 НК РФ)
Формирование резерва на оплату отпусков; резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений (ст. 324.1)
Формирование страховых резервов (ст. 294 НК РФ)
Коэффициент распределения
прибыли между территориально
обособленными подразделениями организации для расчета
налоговых платежей в бюджеты
субъектов Федерации (ст. 288
НК РФ)
Порядок расчета авансовых
платежей по налогу на прибыль
(ст. 286 НК РФ)
Организация раздельного учета
по налогу на прибыль и по
НДС
По стоимости первых по време-
ни приобретений (ФИФО)
по стоимости единицы
Определяется целесообразность
(нецелесообразность) создания
соответствующего резерва, норматив и предельная сумма отчислений в резерв
Определяется норматив резерва,
предельная сумма отчислений в
резерв
По удельному весу численности
работников
По удельному весу величины
фонда оплаты труда
Ежемесячно, исходя из фактиче-
ской прибыли
Ежемесячно, исходя из суммы
авансового платежа налога предшествующего квартала
Ежеквартально, исходя из фак-
тической прибыли
На субсчетах бухгалтерского учета
В регистрах налогового учета
В бухгалтерских справках
В учетной политике организации целесообразно установить, какое подразделение ведет налоговый учет, схему и график документооборота, формы регистров налогового учета. Для того чтобы избежать пеней за несвоевременную уплату налогов, следует разработать налоговый календарь, в котором будут определены предельно
допустимые сроки уплаты авансовых платежей и налогов страховой
организации. Российские страховые организации, имеющие территориально обособленные подразделения, уплачивают налог и аван-
119
совые платежи в федеральный бюджет по месту своего нахождения
без распределения по подразделениям. Региональную часть налога
на прибыль они обязаны уплачивать в бюджеты субъектов Федерации по месту нахождения подразделения. В соответствии со ст. 288
НК РФ налоговая база по каждому подразделению организация
рассчитывается по формуле:
ÍÁ
где НБ
собленного подразделения (организации в целом);
Ê1 — удельный вес остаточной стоимости амортизи-
руемого имущества подразделения в стоимости имущества по организации в целом.
Ê
ботников подразделения в среднесписочной численности работников
по организации в целом.
(ÍÁ
ïîäð.
— удельный вес среднесписочной численности ра-
2
— налогооблагаемая прибыль территориально обо-
îðã)
ïîäð
= ÍÁ
· (Ê1 + Ê2) : 2, (4.5)
îðã
Для расчета коэффициента Ê2 можно использовать показатель
«расходы на оплату труда». Выбранный для расчета показатель следует утвердить в учетной политике организации. Данные для расчета коэффициентов Ê
è Ê2 определяются исходя из фактических
1
показателей за отчетный (налоговый) период. Налог (авансовые
платежи) определяются как произведение налоговой базы по подразделению и ставки налога, действующей в данном субъекте федерации (от 13,5 до 18,0%). Страховые организации, имеющие территориально обособленные подразделения на территории одного
субъекта Российской Федерации, налог на прибыль вправе не распределять между ними, а уплачивать полностью через какой-либо
филиал. Решение об уплате налога централизованно организация
должна закрепить в учетной политике. О принятом решении следует
уведомить налоговые органы по местонахождению ответственного филиала и по месту нахождения организации (головного подразделения).
Выводы
Налог на прибыль организаций — прямой федеральный налог,
зачисляемый в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации — начисляется и уплачивается в соответствии с
положениями главы 25 НК РФ. В основе действующей в России
методики лежит установление законодателем перечней доходов и
расходов, которые не следует учитывать при расчете налогооблагаемой прибыли.
Расходами налогоплательщика для целей налогообложения признаются любые обоснованные и документально подтвержденные
120
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]