Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение страховой деятельности. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям «Экономика», «Менеджмент»
.pdf
Разница между фактическими расходами налогоплательщика и
суммой, рассчитанной исходя из установленных норм, относится к
расходам, не учитываемым при расчете налоговой базы по налогу
на прибыль. К нормируемым можно отнести также расходы на оплату процентов по долговым обязательствам любого вида, т.е. по
кредитам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям. В соответствии со ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам включаются в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы, если их фактический уровень существенно
(20%) не отклоняется от среднего, взимаемых по сопоставимым
долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде.
Сопоставимые обязательства — это обязательства, выданные в одинаковой валюте, на одинаковые сроки, в сопоставимых объемах,
под аналогичное обеспечение.
При отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также
по выбору налогоплательщика проценты по заемным средствам
учитываются при расчете налоговой базы в сумме фактических расходов, но не выше суммы, рассчитанной исходя из некой предельной величины процентов. С 1 января 2011 г. до 31 декабря 2014 г.
предельная ставка процентов, учитываемых при налогообложении,
равна ставке процента, установленной соглашением сторон, но не
более чем:
1,8 · R
0,8 · Rцб — по долговым обязательствам в иностранной валюте,
— по долговым обязательствам, оформленным в рублях;
öá
ãäå R
— ставка рефинансирования банка России.
öá
В отношении долговых обязательств, не предусматривающих
изменение процентной ставки в период действия договора займа,
применяется ставка рефинансирования банка России, действующая
на дату привлечения денежных средств, в иных случаях — ставка
рефинансирования, действующая на дату признания расходов.
Размер налогооблагаемой прибыли каждого периода зависит от
того к какому отчетному (налоговому) периоду будут отнесены доходы и расходы. Существует два метода признания доходов и расходов: метод начислений и кассовый. Как правило, доходы и расходы признаются методом начислений, т.е. учитываются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления (расходования) денежных средств. Так, моментом получения доходов признаются: дата передачи права собственности на товар (работу, услугу), дата подписания сторонами акта
приема-передачи имущества; дата признания должником штрафа,
91
пени, иных санкций, или дата вступления в силу решения суда и
т.д. Материальные расходы признаются на дату передачи сырья и
материалов в производство, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления признаются ежемесячно на дату их начисления.
Порядок признания доходов и расходов установлен ст. 271 и 272
НК РФ.
Организации имеют право на определение даты получения доходов (расходов) кассовым методом (ст. 273—274 НК РФ). В этом
случае доходы признаются по факту поступления денежных средств
на счет в банке или в кассу. Расходами признаются затраты после
их фактической оплаты. Однако кассовый метод могут применять
лишь те организации (кроме банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ,
услуг) без учета НДС не превышает 1 млн руб. за квартал. Для оптимизации налогообложения кассовый метод выгоден, если организация продает товары (работы, услуги) в рассрочку и относится к
категории малых предприятий. У всех других организаций использование кассового метода приведет к возникновению разницы между бухгалтерским и налоговым учетом и к отражению налоговых
активов и обязательств согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ
18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г.
¹ 114н.
Ставки налога на прибыль установлены статьей 284 НК РФ и
приведены в табл. 4.5.
Таблица 4.5. Ставки налога
на прибыль организаций
Вид прибыли (дохода)
Прибыль организации, кроме прибыли (доходов), перечисленных ниже — всего,
в том числе:
в федеральный бюджет
в бюджет субъекта Российской Федерации
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в России через постоянное представительство:
от использования транспортных средств для международных перевозок;
остальные доходы
92
Ставка
налога, %
20
2
13,5·18
10
20
Окончание табл. 4.5
Вид прибыли (дохода)
Доходы в виде дивидендов, полученных:
российскими организациями при условии, что акционер
владеет акциями не менее 365 дней, его доля в капитале
не менее 50% уставного капитала;
от российских и иностранных организаций российскими
организациями;
от российских организаций иностранными организа-
циями
Доходы в виде процентов по государственным ценным
бумагам РФ, субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам (за некоторыми исключениями)
Доходы от операций по реализации (погашения) акций и
долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату выбытия акции (доли участия) принадлежали налогоплательщику не менее пяти лет,
с учетом условий, установленных п. 2 ст. 284.2
Ставка
налога, %
0
9
15
15
0
Налог на прибыль начисляется в федеральный бюджет по ставке
2% и в бюджеты субъектов Федерации — по ставке 18%. Субъект Федерации имеет право установить пониженную до 13,5% ставку налога.
Налог на доходы по ставкам 9, 10 и 15% начисляется в федеральный
бюджет. Ставка налога на прибыль организаций, осуществляющих
образовательную или медицинскую деятельность (с учетом условий,
определенных ст. 284.1 НК РФ), составляет 0%. Такая же ставка применяется в отношении прибыли сельскохозяйственных товаропроизводителей, резидентов особых экономических зон, участников инновационного проекта «Сколково». С 01.01.2014 г. дивиденды российских организаций и физических лиц облагаются повышенным
30%-ным налогом, если не раскрыта информация о конечных собст-
1
венниках
. Повышенным налогом будут облагаться дивиденды по выпущенным российскими организациями ценным бумагам, права на
которые учитываются на счете депо:
иностранного номинального держателя,
иностранного уполномоченного держателя.
депозитарных программ.
Начислять и уплачивать налог по основным ставкам (0; 9 или
15%) должен центральный депозитарий, на основании предостав-
1
О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и отдель-
ные законодательные акты РФ / Федеральный закон. 02.11.2013. ¹ 306-ФЗ.
93
ленной ему информации о получателях доходов — конечных бенефициарах. Если такой информации нет, то налоговый агент обязан
уплатить налог по ставке 30%.
В течение налогового периода организации обязаны уплачивать
авансовые платежи по налогу на прибыль. Порядок начисления и
уплаты авансовых платежей установлен ст. 286—287 НК РФ. Налогоплательщики могут использовать один из трех способов, различающихся периодичностью уплаты и правилами расчета базы для
начисления авансовых платежей. Любым способом сумма авансового платежа за отчетный период определяется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (в долях). Налоговая база и авансовые платежи начисляются нарастающим итогом с начала года.
Уплате в бюджет подлежит разница между суммой, начисленной за
отчетный (налоговый) период, и ранее начисленными авансовыми
платежами. Сравнительная характеристика способов уплаты представлена в табл. 4.6.
Таблица 4.6. Сравнительная характеристика способов
начисления и уплаты авансовых платежей
по налогу на прибыль организаций
Показатель
Отчетный период
Ежемесячный
авансовый платеж
Срок уплаты
ежемесячного
платежа, не
позднее
Срок уплаты
авансового платежа, не позднее
Доплата (возврат) авансового
платежа исходя
из фактической
прибыли
Способ начисления и уплаты авансовых платежей
1-é 2-é 3-é
1 квартал, полугодие, 9 месяцев
рассчитывается
1/3 суммы авансового платежа
за предыдущий
квартал
28 числа текущего месяца
28 апреля, 28
июля, 28 октября
Производится Не требуется Не требуется
Один месяц, два
месяца, …11
месяцев
рассчитывается
исходя из фактической прибыли за отчетный период
28 числа месяца, следующего
за отчетным
периодом
1 квартал,
полугодие, 9
месяцев
Не производятся
Не установлен
28 апреля, 28
июля, 28 октября
94
Организации, среднеквартальный доход которых превышает
10 млн руб., уплачивают авансовые платежи ежемесячно, выбранный порядок уплаты авансовых платежей фиксируется в учетной
политике организации.
При этом первым (основным) способом авансовые платежи уплачивают позднее 28 числа каждого месяца по 1/3 суммы авансового
платежа налога за квартал, предшествующий текущему кварталу. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять
месяцев календарного года. По окончании отчетного периода проводится расчет авансового платежа, исходя из фактической прибыли,
полученной с начала года. Не позднее 28 апреля (28 июля, 28 октября)
производится доплата (возврат) разницы между суммой начисленного
авансового платежа и произведенными в отчетном периоде платежами.
Этот способ уплаты налога и авансовых платежей целесообразно применять, если организация получает примерно одинаковую прибыль в
течение года.
Второй способ предусматривает ежемесячную (до 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом) уплату в бюджет авансовых платежей налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли. Расчет авансовых платежей налога производится
ежемесячно нарастающим итогом с начала года с зачетом платежей,
начисленных за предыдущие месяцы. Налоговые декларации следует представлять в налоговый орган по истечении каждого отчетного
и налогового периода (первым способом ежеквартально, вторым —
ежемесячно).
Организации, у которых среднеквартальный за предыдущие четыре
квартала доход от реализации не превышает 10 млн руб., а также бюджетные, иностранные и некоммерческие организации могут уплачивать авансовые платежи налога на прибыль один раз в квартал, исходя
из фактически полученной прибыли (третий способ).
Налог по доходам, выплачиваемым в виде дивидендов, процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату,
не позднее дня следующего за днем выплаты.
4.2. Доходы страховой организации
для целей налогообложения прибыли
Налоговый кодекс устанавливает общий для всех налогоплательщиков порядок определения налоговой базы и расчета налога
на прибыль. Однако специфика деятельности страховых организаций обуславливает особенности определения доходов и расходов,
учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
95
Кроме доходов, установленных ст. 249 НК РФ «Доходы от реализации» и ст. 250 НК РФ «Внереализационные доходы», страховые
организации учитывают при расчете налоговой базыспецифические
доходы от осуществления страховой деятельности. Открытый перечень доходов содержится в ст. 293 НК РФ.
Страховые организации могут определять даты получения доходов и расходов кассовым методом, если за предыдущие четыре
квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без
учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При использовании кассового метода в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ
датой получения дохода признаются день поступления денежных
средств в кассу, на счета в банке, день поступления иного имущества. Основным методом учета доходов и расходов у страховых организаций является метод начисления. Доходы страховых организаций от осуществления страховой деятельности, учитываемые при
налогообложении в соответствии со ст. 293 НК РФ, а также особенности определения даты получения отдельных видов доходов,
при использовании метода начисления показаны в табл. 4.7.
Рассмотрим подробнее особенности учета отдельных доходов.
Основным доходом страховых организаций от осуществления страховой деятельности, учитываемым при расчете налоговой базы по
налогу на прибыль, являются страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В 2013 г. сумма
страховых премий составила 901 млрд руб.
1
, соотношение между
объемом страховых премий и валовым внутренним продуктом России в 2005—2011 гг. сохраняется на уровне 2,3%
2
.
Таблица 4.7. Состав и даты признания доходов
страховых организаций при использовании метода начисления
Вид дохода Дата получения дохода
Страховые премии (взносы) по
договорам страхования, сострахования и перестрахования
Уменьшение (возврат) страховых
резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды
Дата возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по договору исходя из
условий договора
Последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ)
1
Обзор деятельности страховщиков в 2013 году. www.gks.ru
2
Рынок страховых услуг в 2011 году. www.gks.ru
96
Окончание табл. 4.7
Вид дохода Даты получения дохода
Вознаграждения и тантьемы по
договорам перестрахования
Вознаграждения от страховщиков
по договорам сострахования
Возмещение перестраховщиками
доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование
Проценты на депо премий по
рискам, принятым в перестрахование
Доходы от реализации перешедшего к страховщику права требования страхователя к лицам, ответственным за причиненный ущерб
Санкции за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно
либо по решению суда
Вознаграждения за оказание услуг страхового агента, страхового
брокера
Вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара
Возврат части страховых премий
(взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного
прекращения
Суммы положительных разниц
по операциям, связанным с прямым возмещением убытков по
ОСАГО
Дата возникновения ответственности
перестраховщика (дата возникновения права на данное вознаграждение, если иная дата не указана в условиях договора перестрахования)
Даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых
услуги по условиям договоров считаются оказанными
Дата возникновения обязательств у
перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю
Окончание отчетного (налогового)
периода, исходя из условий договора перестрахования и срока фактического пользования заемными
средствами (п. 4 ст. 271 НК РФ)
День последующей уступки права
требования или исполнения должником данного требования (п. 5
ст. 271 НК РФ)
Дата вступления в законную силу
решения суда или дата письменного обязательства виновного лица по
возмещению причиненных убытков
Даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых
услуги по условиям договора считаются оказанными
Дата возникновения обязательства
перестраховщика осуществить возврат
Окончание отчетного (налогового)
периода
97
Страховые премии по договорам сострахования включаются в
доходы страховщика (состраховщика) в размере его доли страховой
премии, установленной в договоре сострахования.
Налогоплательщики — страховые организации должны вести
налоговый учет доходов и расходов по договорам страхования, сострахования и перестрахования в разрезе заключенных договоров
по видам страхования в соответствии с особенностями налогового
учета доходов, установленных ст. 330 НК РФ.
Доход в виде суммы страховой премии признается при налогообложении на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре.
Дата возникновения ответственности определяется из условий договора страхования, сострахования, перестрахования. Если договором страхования, сострахования и перестрахования не установлена
дата возникновения ответственности налогоплательщика, то, по
мнению Л.И. Гончаренко
1
, датой получения дохода признается дата
выставления налогоплательщиком счета на оплату страхователем
страхового взноса.
В Гражданском кодексе РФ нет понятия «дата возникновения
ответственности». В ст. 957 ГК РФ «Начало действия договора страхования» определено, что договор страхования вступает в силу в
момент уплаты страховой премии или первого ее взноса и распространяется на страховые случаи, происшедшие после вступления
договора страхования в силу, если в договоре не предусмотрен иной
срок начала действия страхования.
По договорам страхования жизни и пенсионного страхования
доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса, в соответствии с условиями указанных договоров.
Основой финансовой устойчивости страховщиков является наличие у них страховых резервов как источника покрытия возможных
убытков. Резервы предназначены для осуществления возможных
выплат и являются инвестиционными ресурсами. К концу 2013 г.
страховые резервы российских страховщиков увеличились по сравнению с началом года на 24,4% и составили 779,4 млрд руб.
Формирование резервов отражается в расходах страховой организации, а в налогооблагаемых доходах учитываются доходы от
размещения страховых резервов, а также суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные
1
Гончаренко Л.И. Налогообложение организаций финансового сектора экономи-
ки. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 89.
98
периоды, с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых
резервах. Налогоплательщик обязан отражать изменение резервов
по видам страхования.
Страховые организации должны строго соблюдать правила размещения страховых резервов. В случае выявления нарушений, связанных с использованием страховых резервов, налоговые органы
могут наложить штрафные санкции, в том числе по занижению налогооблагаемой базы в результате отвлечения средств в резервы.
Размещение средств страховых резервов должно осуществляться
на условиях диверсификации, возвратности, прибыльности и ликвидности. Страховщики вправе инвестировать и иным образом размещать средства страховых резервов в порядке, установленном приказом Министерства финансов от 2.07.2012 ¹ 100н «Порядок размещения страховых резервов».
Для покрытия (обеспечения) страховых резервов принимаются
различные виды активов: государственные и муниципальные ценные бумаги; акции и облигации; векселя; жилищные сертификаты;
инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов; сертификаты
долевого участия в общих фондах банковского управления; недвижимое имущество; денежная наличность; слитки и монеты из драгоценных металлов; займы страхователям по договорам страхования
жизни и другие активы.
Страховая организация может получать доходы (убытки) от размещения страховых резервов в виде прибыли от продажи активов и
в виде инвестиционного дохода.
Прибыль от продажи активов облагается налогом по ставке
20%. К налоговой базе по операциям от реализации (выбытия) акций российских организаций применяется ставка 0%, при условии,
что на дату реализации или иного выбытия они непрерывно принадлежат налогоплательщику более пяти лет (ст. 284.2 НК РФ).
Налоговая база по операциям реализации ценных бумаг (НБ)
определяется по формуле:
ÍÁ = (ÖÐ+ÍÊÄ1) – (ÖÏ+Ç + Ñ+ ÍÊÄ2), (4.4)
ãäå ÖÐ — цена реализации (погашения) ценной бумаги;
ÖÏ — цена приобретения ценной бумаги;
Ç — затраты на реализацию ценной бумаги;
Ñ — скидки с расчетной стоимости инвестиционных паев;
НКД
покупателем налогоплательщику, ранее не учтенный при налогообложении;
— накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный
1
99
НКД
налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, ранее не учтенный при
налогообложении.
— накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный
2
Финансовый результат от реализации определяется отдельно по
операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке. Убытки от реализации ценных бумаг, полученные в
предыдущих налоговых периодах, принимаются в уменьшение прибыли в отчетном налоговом периоде, полученной по операциям с
соответствующими ценными бумагами (обращающими или необращающимися на организованном рынке ценных бумаг). При определении прибыли от реализации государственных и муниципальных
ценных бумаг цена учитывается без процентного дохода, облагаемого по иной ставке.
Инвестиционный доход от размещения страховых резервов организация может получить в виде дивидендов, процентов, курсовых
разниц. Некоторые элементы налогообложения инвестиционных
доходов российских страховых организаций приведены в табл. 4.8.
Таблица 4.8. Элементы налогообложения доходов
по активам, принятым для покрытия страховых резервов
Вид актива
Государственные и муниципальные
ценные бумаги
Ипотечные ценные бумаги, включая
облигации ипотечных агентств, имитированные после 1 января 2007 г.
Ипотечные ценные бумаги, включая
облигации ипотечных агентств, имитированные до 1 января 2007 г.
Облигации, кроме выше перечисленных, векселя банков, банковские
вклады (депозиты); займы страхователям по договорам страхования жизни
Акции российских организаций Дивиденды 9
Недвижимое имущество, денежная
наличность, денежные средства в
валюте РФ на счетах в банках
Денежные средства в иностранной
валюте
Налогооблагаемый
доход
Проценты 15
Проценты 15
Проценты 9
Проценты 20
— —
Положительная
курсовая разница
Ставка
налога, %
20
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]