Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение страховой деятельности. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлениям «Экономика», «Менеджмент»
.pdf
Страховая организация может получать доходы от источников
за переделами РФ. Так, в 2011 г. получено от иностранных страховщиков 10,3 млрд руб. страховых премий (29,5% суммы премий
(взносов) по договорам, принятым в перестрахование). Страховые
премии, принятые в перестрахование от источников за пределами
России, учитываются для целей налогообложения в Российской
Федерации. При этом следует руководствоваться положениями международных договоров об устранении двойного налогообложения
(ст. 311 НК РФ). Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России.
Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами
РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой
организацией в Российской Федерации. Для зачета необходимо
предоставление налогоплательщиком документа, подтверждающего
уплату налога за пределами России. При наличии у страховых организаций обособленных подразделений, расположенных за пределами России, налог и авансовые платежи уплачивает организация по
месту своего нахождения.
Имеют место и перечисления средств иностранным компаниям.
Российскими страховщиками в 2011 г. было перечислено страховым
компаниям — нерезидентам, осуществлявшим перестрахование,
64,5 млрд руб. страховых премий (65,9% общего объема страховых
премий (взносов) по всем договорам, переданным в перестрахование).
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в
России через постоянное представительство или получающие доход от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации и обязаны самостоятельно выполнять эту обязанность.
Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное
представительство, определены ст. 307 НК РФ. При расчете налоговой базы постоянного представительства учитываются доходы,
полученные от деятельности и от использования имущества на
территории России.
Российские страховые организации обязаны удерживать как налоговые агенты налог с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не осуществляющим деятельность через постоянное
представительство. К таким доходам относятся, например, дивиденды; доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от реализации акций российских
организаций и другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ. на-
101
лог следует удерживать при каждой выплате (перечислении) денежных средств иностранной организации.
Рассмотренные правила не распространяются на премии по перестрахованию и тантьемы. В п. 2 ст. 309 НК РФ установлено, что
премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации и, следовательно, не облагаются налогом на прибыль. Все другие виды доходов, выплачиваемые иностранным организациям по договорам страхования, признаются доходами от источников в РФ, подлежащими налогообложению у источника выплаты в порядке, предусмотренном ст. 310 НК РФ с учетом международных договоров РФ, регулирующих вопросы налогообложения.
В ст. 312 НК РФ указывается на то, что при применении международного договора Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту
(страховой организации), выплачивающему доход, подтверждение
того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России имеется международное налоговое соглашение. Подтверждение должно быть заверено
компетентными органом иностранного государства. В соответствии
с абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ нормы международного договора могут
применяться налоговым агентом только при условии представления
иностранной организацией указанного подтверждения до даты выплаты дохода.
В письме Министерства финансов РФ от 25.06.2010 ¹ 03—03—
06/1/431 отмечено, что в качестве документов, подтверждающих в
налоговых целях постоянное местонахождения организации в иностранном государстве, не могут рассматриваться свидетельства о
регистрации (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых
реестров и т.п.
Отдельные доходы, связанные со страховой деятельностью, не
учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. В
ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при расчете налогооблагаемой прибыли, отнесены:
средства, полученные обществом взаимного страхования от
организаций — членов общества взаимного страхования
(п. 1, пп. 14);
суммы дохода от инвестирования средств пенсионных нако-
плений, формируемых в соответствии с законодательством
РФ, полученных организациями, выступающими в качестве
страховщиков по обязательному пенсионному страхованию
(п. 1, пп. 31);
102
денежные средства в пределах выплаты потерпевшему, по-
лученные страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством России об ОСАГО, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред
имуществу потерпевшего (п. 1, пп. 39).
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и
ведение ими уставной деятельности. К целевым поступлениям, не
учитываемым при расчете налоговой базы по налогу на прибыль,
пп. 12, 17 и 19 п. 2 ст. 251 НК РФ отнесены средства, которые получены профессиональными объединениями страховщиков в соответствии с Федеральными законами об отдельных видах страхования (табл. 4.9).
Таблица 4.9. Условия освобождения от налогообложения средств,
полученных профессиональными объединениями страховщиков
Основание для создания объединения
страховщиков и получения средств
Федеральный закон от 25.04.2002
¹ 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»
Федеральный закон от 14.06.2012
¹ 67-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни,
здоровью, имуществу пассажиров и
порядке возмещения такого вреда,
причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном»
Федеральный закон от 25.06.2011
¹ 260-ФЗ «О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного
страхования»
Целевое назначение
полученных средств
Финансирование компенсационных выплат в целях
формирования фондов в соответствии с требованиями
международных систем обязательного страхования.
Финансирование компенсационных выплат в соответствии с законом
Формирование фонда и осуществление компенсационных выплат в соответствии с
законом
Профессиональные объединения страховщиков получают целевые средства в виде сумм возмещения компенсационных выплат и
расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потер-
103
певших о компенсационных выплатах. К целевым средствам в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 ¹ 40-ФЗ относится
также плата за аккредитацию операторов технического осмотра
транспортных средств. Налогоплательщики — получатели целевых
средств обязаны:
вести раздельный учет доходов (расходов) полученных (по-
несенных) в рамках целевых поступлений;
обеспечивать использование полученных средств по целево-
му назначению.
Страховые организации имеют право осуществлять деятельность
и операции, непосредственно не связанные со страховой деятельностью, но не запрещенные для них законодательством. Так они могут получать прибыль от продажи основных средств, материальных
ценностей, других активов; доходы от сдачи имущества в аренду и
другие доходы. Такие доходы облагаются налогом на общих основаниях.
4.3. Расходы страховой организации
в целях налогообложения прибыли
Страховые организации принимают для целей налогообложения
расходы, предусмотренные ст. 252 НК РФ в порядке, установленном ст. 254—269 НК РФ. Специфика страховой деятельности отражается в особенностях состава расходов страховых организаций для целей налогообложения. Состав расходов по оказанию страховых услуг,
принципы определения даты их возникновения и условия включения
в налоговую базу установлены статьями 294 и 330 НК РФ.
Основным видом расходов по страхованию являются страховые
выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях налогообложения к страховым выплатам относятся
выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования. Под страховой выплатой
понимается денежная сумма, установленная федеральным законом
и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком
страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при
наступлении страхового случая. Условиями страхования имущества
и (или) гражданской ответственности в пределах страховой суммы
может предусматриваться замена страховой выплаты (страхового
возмещения) предоставлением имущества, аналогичного утраченному имуществу.
В статье 330 НК РФ определено, что страховые выплаты включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу
104
страхователя или застрахованных лиц. При страховании ответственности — на дату возникновения у налогоплательщика обязательства
по выплате страхового возмещения в пользу выгодоприобретателя.
Страховые выплаты учитываются при налогообложении, если они:
соответствуют условиям договора страхования;
выражены в абсолютной денежной сумме, рассчитанной в со-
ответствии с законодательством РФ и правилами страхования;
обязательство по выплате возникло по фактически насту-
пившему страховому случаю.
Перечень документов, являющихся основанием для осуществления страховой выплаты, должен быть отражен в учетной политике организации. Документами, подтверждающими возникновение
обязательства страховой организации по осуществлению страховой
выплаты, могут быть:
двухсторонний акт о наступлении страхового случая, подпи-
сываемый со страхователем;
двухсторонний акт о наступлении страхового случая, подпи-
сываемый с медицинским учреждением или другим лицом,
оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету
договора страхования;
страховой акт, подписываемый только налогоплательщиком —
страховой организацией;
любые другие документы, содержащие согласие налогопла-
тельщика произвести страховую выплату и удовлетворяющие
требованиям, предъявляемым к первичным документам.
Страховщик может произвести страховую выплату и уменьшить
свои налогооблагаемые доходы на сумму расходов по осуществлению страховой деятельности на основании копий подтверждающих
документов, заверенных должным образом. Такой вывод сделан в
письме Минфина РФ от 22.08.2011 г. ¹ 03-03-06-1/507. В письме
отмечается, что возможность представления застрахованным лицом
копий документов должна быть предусмотрена договором или правилами страхования.
Расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по
оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому
случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования (статья 330 НК РФ). Расход признается на основании документов, предъявленных перестрахователем перестраховщику, подтверждающих наступление страхового
случая и сумму понесенного ущерба.
Налогоплательщик в порядке и на условиях, установленных законодательством РФ, образует различные виды страховых резервов.
105
Страховые резервы — особые фонды страховщика, предназначенные
для выполнения им принятых обязательств по выплатам страхового
возмещения (страхового обеспечения), которые должны быть произведены при наступлении страховых случаев. Правильное определение размера страховых резервов — задача, важная, с одной стороны, для обеспечения страховщиком гарантий предстоящих страховых выплат, а с другой стороны для определения реальных результатов деятельности страховщика.
В соответствии со ст. 26 Закона Российской Федерации от
27.11.1992 г. ¹ 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и Приказа Минфина РФ от 11 июня 2002 г.
¹ 51н» Об утверждении Правил формирования страховых резервов
по страхованию иному, чем страхование жизни» страховщики образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному страхованию,
имущественному страхованию и страхованию ответственности.
Страховые организации, как правило, формируют:
1) резерв незаработанной премии (РНП);
2) резервы убытков;
3) резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ);
4) резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ);
5) стабилизационный резерв (СР);
7) резерв для компенсации расходов на осуществление страховых выплат и прямое возмещение убытков по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных
средств в последующие периоды (стабилизационный резерв по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев
транспортных средств);
8) резерва предупредительных мероприятий (РПМ);
10) иные страховые резервы.
Движение средств страховых резервов отражается по видам
страхования в разрезе договоров. На дату включения в состав доходов страховой премии налогоплательщик одновременно осуществляет расход в виде отчислений в страховые резервы. Страховые выплаты по договору страхования включаются в состав расходов. При
этом сумма сформированного по данному договору резерва уменьшается с одновременным включением данной суммы в состав доходов для целей налогообложения.
Если суммы вновь создаваемых страховых резервов на последний
день отчетного (налогового) периода меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные доходы налогоплательщика в текущем периоде. В случае если вновь создаваемый резерв больше, чем остаток
резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подле-
106
жит включению во внереализационные расходы. Для расходов в виде
сумм отчислений в резервы датой осуществления расхода признается
дата начисления резервов (п. 7 ст. 272 НК РФ).В связи с тем, что
большинство страховых взносов признается на момент возникновения
ответственности страховщика, резервы формируются в том отчетном
(налоговом) периоде, когда возникает ответственность.
В Налоговом Кодексе РФ четко не прописано, какие страховые
резервы и в каком порядке признаются для целей налогообложения
прибыли. Больше всего спорных моментов бывает в отношении
резервов предупредительных мероприятий и незаявленных убытков.
Резерв предупредительных мероприятий (РПМ) по своей природе
и экономической сути не является страховым резервом, то есть не
имеет отношения к страховым обязательствам страховщика. Средства
РПМ имеют целевое назначение и предназначены только для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества и не могут быть
использованы на иные цели. В связи с этим организации не вправе
включать резерв предупредительных мероприятий в состав страховых
резервов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако в целях
бухгалтерского учета данный вид резерва может быть учтен в качестве
расходных статей при формировании прибыли при условии включения таких отчислений в состав страхового тарифа.
Резерв заявленных, но не урегулированных убытков (РЗУ) является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на
отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика
по осуществлению страховых выплат. Резерв создается в связи со
страховыми случаями, о факте наступления которых, в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах. Расчет РЗУ осуществляется как по договорам страхования, так и по договорам, принятым в перестрахование. В сумму резерва также включаются суммы
денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным
интересам страхователя.
В связи с тем, что РЗУ представляет собой сумму возможных
выплат, заявленных к получению, он удовлетворяет условиям признания резерва в расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором страхователем (перестрахователем) заявлено страховщику (перестраховщику) о страховом случае. Такой вывод следует из постановления
ФАС Московского округа от 10.12.2007 ¹ КА-А40/12543-07 по делу
107
¹ А40-7104/07-20-46; письма Министерства финансов Российской
Федерации от 3 мая 2007 г. ¹ 05-04-05/207244.
Остальные резервы (незаработанных премий, убытков, стабилизационные) учитываются во внереализационных расходах по налогу
на прибыль при условии их создании согласно приказу ¹ 51н.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховой
организации, учитываемым при расчете налоговой базы по налогу
на прибыль, относятся суммы отчислений:
в страховые резервы (с учетом изменения доли перестра-
ховщика в страховых резервах), формируемые в соответствии с законодательством о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов;
резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат,
формируемые в соответствии с законодательством РФ об
обязательном страховании гражданской ответственности
владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;
резервы (фонды) формируемые в соответствии с требова-
ниями международных систем обязательного страхования
гражданской ответственности владельцев транспортных
средств, к которым присоединилась РФ;
компенсационный фонд, формируемый профессиональными
объединениями страховщиков в соответствии с Федеральным
законом «Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью,
имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда,
причиненного при перевозках пассажиров метрополитеном»;
фонд компенсационных выплат по договору сельскохозяйст-
венного страхования, осуществляемого с государственной
поддержкой, формируемый в соответствии с Федеральным
законом «О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования.
Страховые организации, определяющие доходы и расходы по
методу начислений, не имеют права создавать резерв сомнительных
долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых взносов, так как по договорам страхования, сострахования и
перестрахования должны быть сформированы страховые резервы
(п. 1 ст. 266 НК РФ).
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль страховых
организаций учитываются также расходы, перечисленные в
табл. 4.10.
108
Таблица 4.10. Расходы, связанные
с осуществлением страховой деятельности
Вид расхода
Страховые премии
(взносы) по рискам, переданным в перестрахование
Проценты на депо премий по рискам, переданным в перестрахование
Возврат части страховых
премий (взносов), а также выкупных сумм по
договорам страхования,
сострахования и перестрахования в случаях,
предусмотренных законодательством и (или)
условиями договора
Дата признания расхода
при использовании метода начислений
Дата расчетов в соответствии с условиями
договора перестрахования. При уплате страховых взносов разовым платежом по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора
пропорционально количеству календарных
дней действия договора в отчетном периоде.
Если договором предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ)
Определяются исходя из предусмотренной
условиями договора перестрахования процентной ставки с учетом положений ст. 269
НК РФ. расход признается осуществленным
и включается в состав расходов на конец
месяца соответствующего отчетного периода или дату прекращения действия договора
(погашения долгового обязательства (п. 8
ст. 272 НК РФ)
Правила возврата страховых премий в случае досрочного прекращения договора страхования установлены ст. 958 ГК РФ. При
досрочном прекращении договора в связи с
тем, что возможность наступления страхового случая отпала, страховщик имеет право
на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало
страхование. При досрочном отказе страхователя от договора страхования уплаченная
страховщику премия не подлежит возврату,
если договором не предусмотрено иное.
Расход признается на дату возникновения
обязательства страховой организации осуществить возврат
109
Окончание табл. 4.10
Вид расхода
Вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования
Вознаграждения состраховщику по договорам
сострахования
Вознаграждения за оказание услуг страхового
агента и (или) страхового брокера
Расходы по оплате организациям, физическим
лицам, оказанных ими
услуг, связанных со
страховой деятельностью, по перечню услуг
установленному пп. 9
п. 2 ст. 294 НК РФ
Дата расчетов в соответствии с условиями
заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК
РФ)
Дата признания расхода
при использовании метода начислений
Страховые организации в своей основной деятельности используют услуги многих сторонних организаций и физических лиц. К
таким услугам пп. 9 п. 2 ст. 294 НК РФ отнесены:
услуги актуариев;
медицинские обследования при заключении договоров стра-
хования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;
детективные услуги, выполняемые организациями, имею-
щими лицензиями на ведение указанной деятельности, связанной с установлением обоснованности страховых выплат;
услуги специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров,
аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки
страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий
страховых случаев и т.д.;
услуги по изготовлению страховых свидетельств (полисов),
бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных
документов;
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]