Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
9.1. Налоговая ответственность за уклонение
налогоплательщика от уплаты налога (ст. 122 НК РФ)
что означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетной системой по уплате конкретного налога
(сбора) в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Не образует состава рассматриваемого правонарушения неуп лата
или неполная уплата налога налогоплательщиком, если одновременно существуют следующие обстоятельства, исключающие событие налогового правонарушения:
1) в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика произошла переплата определенного налога, которая перекрывает или равна
сумме того же налога, неупла ченного (недоплаченного) в последующем
периоде. Однако ранее образовавшая ся переплата освобождает от ответственности только относи тельно неуплаты или неполной уплаты
одноименного налога, но вне зависимости от вида бюджета, в который
он подлежит уплате. Занижение суммы налога или полная его неуплата
в части ра нее произошедшей переплаты одноименного налога
не образу ет задолженности перед бюджетной системой, поэтому исключает противо правность деяний налогоплательщика;
2) указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей, в том числе по данному налогу, или возвращена налогоплательщику (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в бо-
лее поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ,
только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81
НК РФ. Речь идет об освобождении от налоговой ответственности в связи с так называемым деятельным раскаянием правонарушителя, предусмотренным п. 4 ст. 81 НК РФ и предполагающим выполнение налогоплательщиком ряда условий, одно
из которых — заблаговременное погашение недоимки и соответствующих пеней1.
От налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ,
налогоплательщик может быть освобожден в случае, если он само-
1
Тараканов С. А. К вопросу о привлечении с 1 января 2008 года к налоговой
ответственности по статье 122 НК РФ при наличии переплаты // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 9. С. 46, 47.
201
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
стоятельно и ранее налогового органа обнаружил в поданной им
декларации неотражение или неполное отражение сведений или
ошибок, повлекших занижение суммы налога, уплатил причитающуюся сумму налога и соответствующие ей пени.
Правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты на лога,
произошедшее в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправо мерных действий (бездействия), будет считаться оконченным в момент истечения последнего дня уплаты налога по итогам конкретного
налогового периода. Факт неуплаты или неполной уплаты налога
считается совершенным только по окончании налогового периода
по соответствующему налогу.
Привлечение к ответственности за неуплату или неполную
уплату налога (сбора) возможно, если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного
3
ст. 129
НК РФ. Состав правонарушения, определенный ст. 1293
НК РФ, является специальным по отношению к составу правонарушения по ст. 122 НК РФ. Следовательно, если неуплата или неполная уплата налога произошла в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих
и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими
и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ответственность наступает
по ст. 1293 НК РФ.
Не признается правонарушением неуплата или неполная
уп лата ответственным участником консолидированной группы
налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога
на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога,
иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст. 1221
НК РФ (п. 4 ст. 122 НК РФ).
В такой ситуации речь идет об отсутствии вины лица, привлекаемого к ответственности. Однако условием освобождения от-
202
9.1. Налоговая ответственность за уклонение
налогоплательщика от уплаты налога (ст. 122 НК РФ)
ветственного участника консолидированной группы налогоплательщиков от налоговой ответственности является факт
1
привлечения к налоговой ответственности по ст. 122
НК РФ
участника консолидированной группы налогоплательщиков за сообщение недостоверных данных (несообщение данных), повлиявших на полноту уплаты налога.
Субъект налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122
НК РФ, — налогоплательщик (организация, физическое лицо
или индивидуальный предприниматель), пла тельщик сборов, его
законный представитель.
Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или не-
полной уплате налога, характеризуется неосторожной или умыш-
ленной формой вины. Форма вины служит критерием, отграничивающим составы правонарушений по п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ,
и влияет на размер санкции. Если деяние, содержащее признаки
состава налогового правонарушения, описанного в ст. 122 НК, совершено по неосторожности, оно квалифицируется по п. 1. Умышленная форма вины дает основания для квалификации содеянного
по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Неправомерное деяние, описанное в п. 1 ст. 122 НК РФ, образует простой состав налогового правонарушения, по скольку содержат минимально необходимую совокупность объ ективных
и субъективных признаков. Налоговое правонаруше ние, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, требует в качестве обязательного признака субъективной стороны наличие умысла. Неуплата
или неполная уплата налога, совершенная умышленно, является
отягчающим обстоятельством и влечет увеличение налоговой
санкции. Следовательно, состав налогового правонарушения,
предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, является квалифицированным. Вид умысла (прямой или косвенный) не влияет на квалификацию налогового право нарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ. Бремя доказывания нали чия умысла в деяниях правонарушителя
лежит на налоговом ор гане.
Санкция по данным правонарушениям является относитель но
определенной и выражается в процентном отношении сум мы
штрафа к сумме неуплаченного (недоплаченного) налога. По пункту 1 ст. 122 НК РФ штраф составляет 20% от неуплаченной суммы налога, а по п. 3–40%.
203
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
9.2. Сообщение участником консолидированной группы
налогоплательщиков ответственному участнику этой группы
недостоверных данных (несообщение данных), приведшее
кнеуплате илинеполной уплате налога наприбыль организаций
1
ответственным участником (ст. 122
НК РФ)
Объект правонарушения — имущественные налоговые правоот-
ношения по взиманию налога на прибыль организаций.
Объективная сторона выражается в сообщении участником
консолидированной группы налогоплательщиков ответственному
участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником.
Противоправное деяние может быть совершено в форме действия — сообщение недостоверных данных, а также в форме бездействия — несообщение данных.
Состав правонарушения является материальным, поскольку
привлечение к ответственности связано с фактом наступления общественно-вредных последствий в виде неуплаты или неполной
уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной
группе налогоплательщиков.
Консолидированной группой налогоплательщиков признается
добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль
организаций на основе договора о создании консолидированной
группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые
предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата
хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
Участником консолидированной группы налогоплательщиков
признается организация, которая является стороной действующего
договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ
для участников консолидированной группы налогоплательщиков.
Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы
налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль ор-
204
9.2. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков
ответственному участнику этой группы недостоверных данных...
ганизаций по консолидированной группе налогоплательщиков
и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций
1
(п. 1–3 ст. 25
НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 5 ст. 255 НК РФ участники консолидированной
группы налогоплательщиков обязаны представлять (в том числе
в электронном виде) ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов
и расходов, данные регистров налогового учета и иные документы,
необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.
Субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения может характеризоваться как умышленной, так и неосто-
рожной формой вины. При этом деяние в виде сообщения недостоверных данных совершается только умышленно, а деяние в виде
несообщения данных может быть совершено как умышленно, так
и по неосторожности. Совершение деяния умышленно является
квалифицирующим признаком состава правонарушения (п. 2
ст. 1221 НК РФ).
Субъект рассматриваемого правонарушения — участник консолидированной группы налогоплательщиков. Участником консолидированной группы налогоплательщиков признается организация, которая является стороной действующего договора
о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ
для участников консолидированной группы налогоплательщиков (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Санкция выражается в виде штрафа в размере 20% от неуп лаченной суммы налога на прибыль организаций. Совершение
деяния умышленно влечет наложение штрафа в повышенном
размере — 40% от неуплаченной суммы налога. Таким образом,
конкретный размер налоговой санкции напрямую зависит от материальных последствий деяния — суммы налога, не поступившей
в бюджетную систему.
205
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
9.3. Ответственность загрубое нарушение правил учета
доходов, расходов иобъектов налогообложения, повлекшее
занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ)
Объект налогового правонарушения, преду смотренного п. 3 ст. 120
НК РФ, — имущественные налоговые правоотношения по уплате
налога.
Объективная сторона выражается в грубом нарушении правил
учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшем
занижение налоговой базы.
Квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета
доходов, расходов и объектов налогообложения является занижение налоговой базы, образовавшееся в резуль тате неправомерных
действий (бездействия) налогоплательщи ка. Занижение налоговой
базы характеризуется повышенной общественной опасностью и является критерием для отграничения составов налоговых правонарушений, преду смотренных п. 1–3 ст. 120 НК РФ (см. § 6 глава 7).
Правонару шение, предусмотренное п. 3 ст. 120 НК РФ, считается окон ченным по истечении одного или нескольких налоговых
перио дов, в которых произошло занижение налоговой базы.
Таким образом, составы налоговых правонарушений, предусмотренные п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, относятся к формальным. Деяние, квали фицируемое по п. 3 ст. 120 НК РФ, предполагает наличие вредных материальных последст вий и поэтому относится
к материальным составам правонару шений.
Самостоятельной квалификации по ст. 120 НК РФ подлежат
все правонарушения, совершенные по отношению как к одному,
так и к нескольким на логам.
Грубое нарушение правил бухгалтерского учета можно квалифицировать по ст. 120 НК РФ только в том случае, если оно повлекло
невозможность учета или неполный учет доходов, расходов и объектов налогообложения. Таким обра зом, объективная сторона грубого
нарушения правил учета вы ражается в совершении налогоплательщиком деяния, повлек шего неотражение, утрату или искажение сведений о доходах, расходах и объектах налогообложения.
Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов
налогообложения может быть совершено нарушителем в результате как действий (систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета денежных
206
9.3. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов
и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы...
средств и т. п.), так и бездействия (несоставление первичных документов, неправильное их оформление и т. п.).
Нарушение признается грубым лишь в том случае, когда одновременно не соблюдается порядок ведения бухгалтерского учета
и отчетности.
Например, если хозяйственные операции не отражены в отчетности
организации, но в бухгалтерском учете расходы отражены правильно,
в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, зафиксированный в п. 2 ст. 120 НК РФ, предусматривающий
привлечение к ответственности за систематическое несвоевременное
или неправильное отражение хозяйственных операций одновременно
на счетах бухгалтерского учета и в отчетности
1
.
Правонарушения, описанные в ст. 120 НК РФ, относятся к для-
щимся и, как правило, характеризуются многоэпизодностью.
Судебная практика применения ответственности по п. 3 ст. 120
НК РФ выработала следующие основные правила:
• за отсутствие одного первичного документа, счета-фактуры
либо регистра бухгалтерского учета налогоплательщик не может
быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ, так как в тексте данной статьи эти понятия приведены во множественном числе (постановление ФАС Уральского округа от 10 мая 2006 г.
по делу № Ф09-1872/05-С2);
• ошибки, допущенные в налоговой декларации, нельзя счи-
тать грубыми нарушениями, влекущими применение норм ст. 120
НК РФ (см., например, постановление ВАС РФ от 15 февраля
2002 г. № 5803/01);
• при выявлении предусмотренных ст. 120 НК РФ нарушений
одновременно по нескольким налогам штраф взимается один раз,
поскольку объектом правонарушения является установленный
порядок учета доходов, расходов и объектов налогообложения,
и объективная сторона не связана с правильностью ведения учета
по конкретным налогам. Законодатель не предусматривает возможности исчисления штрафа по каждому налогу (Постановление
ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 июля 2004 г. по делу
№ А33-16665/03-С3-Ф02-2838/04-С1);
1
Постановление ФАС МО от 5 августа 2003 г. по делу № КА-А40/5393–03-П
207
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
• переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает налогоплательщика от обязанности представления бухгалтерской отчетности и соблюдения правил учета доходов и расходов, а также, как следствие, от ответственности по ст. 120 НК РФ
(см., например, постановление ФАС ЦО от 5 августа 2004 г. по делу
№ А08-13613/03-7);
• за неуплату авансовых платежей нельзя привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ (постановление ФАС СКО от 27 января 2004 г. по делу № Ф08-28/2004-12А);
• указание в счете-фактуре неправильного ИНН приравнивается к его отсутствию и влечет ответственность по ст. 120 НК РФ
(постановление ФАС ЦО от 6 июля 2004 г. по делу № А145268/03/175/26);
• неуказание в счете-фактуре фактического адреса налогоплательщика при наличии в нем сведений о его юридическом
адресе, даже если юридический и фактический адреса не совпадают, не влечет применения ответственности по ст. 120 НК РФ
(постановление ФАС МО от 2 февраля 2004 г. по делу № КА-
1
А40/111-04)
.
Субъект рассматриваемого правонарушения — только организации-налогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести
учет доходов, расходов и объектов налогооб ложения.
Субъективная сторона выражается в совершении грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по неосторожности либо умышленно.
Санкция за совершение деяния, предусмотренного п. 3, от носительно определенная, зависит от суммы неуплаченного на лога
(20%), но имеет низшую границу — не менее 40 тыс. рублей.
9.4. Ответственность занеисполнение обязанностей налогового
агента (ст. 123 НК РФ)
Объект данного налогового правонарушения — имущественные
налоговые правоотношения по уплате налога. Неправомерное неудержание, неперечисление или неполное перечисление налоговым
1
Кушнарева И. М. Ответственность за грубое нарушение правил бухгалтер-
ского учета // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 1. С. 24, 25.
208
9.4. Ответственность за неисполнение обязанностей
налогового агента (ст. 123 НК РФ)
аген том сумм налога приводит к неполному формированию доходной части бюджетов.
Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ,
выражается в неправомерном неудержании, неперечислении или неполном удержании или перечисление налоговым агентом налоговых платежей в бюджетную систему. Обязанность налогового
агента совершить ука занные действия предусмотрена ст. 24 НК
РФ и детализирова на соответствующими главами части второй НК
РФ — гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 25 «Налог на прибыль организаций».
Квалифицирующими признаками рассматриваемого деяния являются способы его совершения:
1) неудержание или неполное удержание сумм налога с на-
логоплательщика;
2) неперечисление или неполное перечисление в бюджетную си-
стему удержан ных с налогоплательщика сумм налогов.
Обязанности по исчислению, удержанию с налогоплательщика
и перечислению налога являются элементами единой меры должного поведения налогового агента. Но возможны случаи, когда налоговый агент исчис ляет и удерживает с налогоплательщика сумму
налога, но по каким-либо причинам не перечисляет ее в бюджетную
систему или перечисляет не в полном объеме. В данной ситуации
частичное неисполнение налоговым агентом своих обязанно стей
по отношению уже не к налогоплательщику, а к государству не является препятствием для квалификации совершенного деяния
по ст. 123 НК РФ.
В такой ситуации налоговый агент должен компенсировать
государ ству финансовые потери, вызванные несвоевременным перечислением налога в бюджет и согласно п. 1 ст. 75 НК РФ выплатить пеню, начисленную на сумму неперечисленного налога.
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержа нию и (или)
перечислению налогов является налоговым правонарушением только
в том слу чае, если у налогового агента имелась реальная возможность
исполнить эту обязанность (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ
от 30.07.2013 № 57).
В случае объективной невозможности удержать налог у налогоплательщика налого вый агент должен в месячный срок письменно
209
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета и приложить рас чет суммы налоговой задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ). Надлежащее информирование налогового
органа о невозможности в силу объективных причин исполнить
возложенные обязанности по исчислению и удержанию налога
с налогоплательщика является основанием, освобождающим налогового агента от ответственности по ст. 123 НК РФ.
Налоговое правонарушение считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного соответствую щей главой части второй НК РФ для перечисления налоговым агентом
конкретного налога в бюджет ную систему.
Поскольку состав рассматриваемого правонарушения материальный, привлечение налогового агента к налоговой ответственности
возможно только при наличии недоимки. Если налоговый агент перечислил налог в бюджет до вынесения налоговым органом решения
о привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, то это
1
служит основанием для отказа в привлечении к ответственности
.
Субъект налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК
РФ, — налоговый агент — лицо, на которое по законодательству возло-
жена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика
и перечислению в соответст вующий бюджет налогов (ст. 24 НК РФ).
Субъективная сторона рассматриваемого правонарушения характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.
Санкция — штраф, исчисляемый в процентном отношении к сумме налога, подлежащей перечисле нию налоговым агентом (20%).
9.5. Неуплата илинеполная уплата сумм налога врезультате
применения вцелях налогообложения вконтролируемых
сделках коммерческих и(или) финансовых условий, несопоставимых
скоммерческими и(или) финансовыми условиями сделок между
лицами, неявляющимися взаимозависимыми (ст. 1293 НК РФ)
Объект правонарушения — имущественные налоговые правоотношения по уплате налога. Применяя в контролируемых сделках
условия, отличающиеся от рыночных, взаимозависимые субъекты
1
Постановление ФАС СКО от 17 февраля 2011 г. по делу № А32-
18828/2010.
210
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]