Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
6.5. Обжалование решений налоговых органов, связанных с привлечением
к ответственности за совершение налогового правонарушения
В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может
быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.
Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов
налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
По общему правилу, административная жалоба подается сразу
в вышестоящий налоговый орган. Исключение установлено для апелляционных жалоб. Они подаются в налоговый орган, принявший обжалуемое решение, который в течение трех дней обязан направить
жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
По общему правилу, подача жалобы не приостанавливает исполнение
оспариваемого решения, однако вышестоящий налоговый орган вправе
приостановить исполнение решения как по ходатайству заявителя, так
и по собственной инициативе. В то же время, наличие в производстве вышестоящего налогового органа жалобы на решение о привлечении (об отказе
в привлечении) к налоговой ответственности является основанием для приостановления судом рассмотрения дела по заявлению налогового органа
о взыскании сумм налога, пеней, штрафа, предъявленного во исполнение
этого решения (п. 62 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Нижеизложенные требования к содержанию, форме и порядку
принятия одинаково предъявляются как к общей жалобе, так
и к апелляционной жалобе.
Жалоба подается в письменной форме и подписывается лицом,
ее подавшим, или его представителем.
В жалобе указываются:
1) фамилия, имя, отчество и место жительства физического
лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации,
подающей жалобу;
2) обжалуемые акт налогового органа ненормативного характе-
ра, действия или бездействие его должностных лиц;
3) наименование налогового органа, акт ненормативного харак-
тера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;
131
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
4) основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает,
что его права нарушены;
5) требования лица, подающего жалобу.
В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса
электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица,
обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются
документы, подтверждающие полномочия этого представителя.
К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие
доводы лица, подающего жалобу.
Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения
жалобу полностью или в части, если установит, что:
1) жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном
порядке документы, подтверждающие полномочия представителя
на ее подписание;
2) жалоба подана после истечения срока подачи жалобы и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении
пропущенного срока на подачу жалобы отказано;
3) до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;
4) ранее подана жалоба по тем же основаниям.
Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение 5 дней со дня получения жалобы или заявления
об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении
в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной
форме лицу, подавшему жалобу.
Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному
обращению лица с жалобой в сроки, установленные НК РФ для подачи соответствующей жалобы, за исключением случаев оставления
жалобы без рассмотрения по третьему и четвертому основаниям.
Согласно п. 1, 2 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом. По итогам рассмотрения жалобы
(апелляционной жалобы) на решение о привлечении к налоговой ответственности вышестоящий налоговый орган вправе:
132
6.5. Обжалование решений налоговых органов, связанных с привлечением
к ответственности за совершение налогового правонарушения
• оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
• отменить решение налогового органа полностью или в части;
• отменить решение полностью и принять новое решение.
Таким образом, положения ст. 140 НК РФ не предусматривают
право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить
на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы,
разрешенные таким актом.
Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе
в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушение существенных условий процедуры рассмотрения
материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий
налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные материалы в порядке, установленном ст. 101 и 101.4 НК РФ,
и вынести новое решение (п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ
от 30.07.2013 № 57).
Согласно п. 6 ст. 140 НК РФ решение налогового органа по жа-
лобе принимается вышестоящим налоговым органом в течение
одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть
продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового
органа для получения документов (информации), необходимых
для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов,
или при представлении подавшим жалобу лицом дополнительных
документов, но не более чем на один месяц. О принятом решении
в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной
форме лицу, подавшему жалобу.
Существенным является вопрос о пределах рассмотрения жа-
лобы. Предметом обжалования могут выступать нарушения материальных норм налогового права и процессуальные нарушения,
допущенные, по мнению налогоплательщика, налоговым органом
при производстве по делу о налоговом правонарушении. В случае
апелляционного обжалования решение вступает в силу в части,
не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части (п. 1 ст. 101.2 НК РФ). Рассуждая от обратного, следует заключить, что если налогоплательщик частично обжалует
133
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
решение, то вышестоящий налоговый орган должен проверять законность и обоснованность обжалуемого решения только в части,
оспариваемой налогоплательщиком.
В случае обжалования решения налогового органа по про цессуальным основаниям вопрос о пределах рассмотрения жалобы
определен п. 5 ст. 140 НК РФ. Вышестоящий налоговый орган,
установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном
ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную
жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести новое решение. Это означает,
что налоговый орган при рассмотрении жалобы также не связан
доводами налогоплательщика.
В то же время, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки
(п. 14 ст 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода
доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган
(п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Вместе с тем, в соответствии с п. 3 ст. 31, ст. 140 НК РФ, а также ст. 9
Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон РФ «О налоговых органах»)
вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Основанием
для отмены решения является несоответствие решения нижестоящего органа Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам в пределах компетенции вышестоящего органа.
134
6.5. Обжалование решений налоговых органов, связанных с привлечением
к ответственности за совершение налогового правонарушения
Исходя из этого вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы не связан доводами налогоплательщика, содержащимися в этой жалобе, и вправе проверить решение в полном объеме
независимо от того, полностью или частично оно обжалуется налогоплательщиком.
Налогоплательщик, который направил в вышестоящий налоговый
орган апелляционную жалобу на решение инспекции о привлечении
к налоговой ответственности и привел в жалобе доводы в отношении
лишь некоторых эпизодов решения, считается выполнившим требование НК РФ об обязательном досудебном обжаловании решения
о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) в вышестоящем налоговом органе лишь в части этих эпизодов решения. Поэтому решение о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения и решение об отказе
в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой
они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной
жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части (п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57)
1
.
При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим
налоговым органом не может быть принято решение о взыскании
с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку
иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.
Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по ито-
гам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы
осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ.
1
До принятия этого постановления в судебно-арбитражной практике существовал другой подход. См. например: Постановление Президиума ВАС РФ
от 19 апреля 2011 г. № 16240/10.
135
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить
и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки (п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ
от 30.07.2013 № 57).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г.
№ 5172/09 по делу № А58-2053/08–0325 суд указал, что поскольку
вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он
не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы
налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления
в процессе реализации права на обжалование принятого в отношении его решения. Установив обстоятельства, согласно которым
с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи,
не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст.
89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение. Принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения
о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление функции контроля за деятельностью
нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной
законодательством.
Суд не наделен полномочиями на изменение решения налогово-
го органа и в том случае, если налогоплательщик обжалует только
часть решения налогового органа. Суд проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части. Положения ст.
1012 НК РФ не ограничивают налогоплательщиков в основаниях,
заявляемых в вышестоящий налоговый орган и суд, но в то же время предполагают совпадение предмета требований. Таким образом, если в жалобе и в заявлении в суд решение оспаривалось
в полном объеме, хотя и по различным основаниям, требование
законодательства о досудебном порядке следует признать формально соблюденным1. Поэтому решение о привлечении к ответст-
1
Зрелов А. П. Досудебное апелляционное обжалование — какие вопросы
забыл урегулировать законодатель? // Налоговый вестник. 2011. № 3. С. 92.
136
6.5. Обжалование решений налоговых органов, связанных с привлечением
к ответственности за совершение налогового правонарушения
венности за совершение налогового правонарушения и решение
об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части,
в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной
жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части (п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
В то же время арбитражный суд, установив, что оспариваемый
ненормативный акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным (ст. 201 АПК РФ).
Таким образом, правовые последствия решений, принимаемых
в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны.
Отмена решения налогового органа означает прекращение действия
такого решения на будущее, признание решения недействительным
влечет признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения1.
Досудебный порядок урегулирования налоговых споров имеет ряд
преимуществ по сравнению с судебным порядком. Внесудебное
урегулирование споров специализированными подразделениями
ФНС России в порядке контроля за деятельностью нижестоящих
органов позволяет восстановить нарушенные права заявителя,
не доводя дело до суда, с минимальными затратами для заявителя
и в кратчайшие сроки, а также разгрузить арбитражные суды от необоснованных споров.
НК РФ установлены упрощенная процедура обжалования и сро-
ки рассмотрения жалоб с разъяснением порядка обжалования в суде.
Жалобы рассматриваются вышестоящими органами намного
быстрее, чем при проведении судебной процедуры. Рассмотрение
жалобы в административном порядке осуществляется в течение
одного месяца со дня ее получения (п. 6 ст. 140 НК РФ). В соответствии с ч. 1 ст. 152 АПК РФ срок рассмотрения дела составляет три
месяца со дня поступления заявления в арбитражный суд, включая
1
Постановление ФАС ЦО от 21 февраля 2006 г. по делу № А48-4317/05–8.
137
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
срок на подготовку дела к судебному разбирательству и на принятие решения по делу. Защита нарушенных прав осуществляется
быстрее и дешевле, так как рассмотрение жалобы в административном порядке осуществляется бесплатно, а по делам, разрешаемым
в арбитражных судах, уплачивается государственная пошлина.
Однако есть и недостатки процессуального регулирования.
В НК РФ не содержится требования к вышестоящему налоговому
органу известить лицо, направившее жалобу, о дате и времени ее
рассмотрения и обеспечить участие данного лица в ее рассмотрении, что лишает налогоплательщика возможности представлять
дополнительные документы и пояснения. Также не определены
требования к содержанию решения по результатам рассмотрения
1
жалобы. По мнению Президиума ВАС РФ
, положения ст. 101 НК
РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам
рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре
рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.
Законодательством не установлен срок, в течение которого лицо
может обратиться в налоговый орган с заявлением о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы, а также не определены обстоятельства, которые могут послужить основанием для принятия
решения о восстановлении указанного срока. Восстановление же
срока для подачи апелляционной жалобы вообще не предусмотрено
действующим законодательством, так как апелляционное обжалование возможно лишь для не вступивших в законную силу решений.
Таким образом, досудебный порядок урегулирования спора
предполагает лишь рассмотрение жалобы по уже имеющимся документам, не предусматривая состязательности сторон спора, когда
вышестоящий налоговый орган оценивает аргументы налогоплательщика, изложенные в письменном виде, и аргументы нижестоящего налогового органа, не предоставляя при этом налогоплательщику возможности высказывать свои доводы и соображения,
давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения жалобы вопросам, связанным с представлением доказательств.
1
Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 № 4292/10.
138
6.6. Обеспечительные меры, применяемые с целью
обеспечения уплаты недоимки, пени и штрафов....
6.6. Обеспечительные меры, применяемые сцелью обеспечения
уплаты недоимки, пени иштрафов. Ответственность занесоблюдение
режима ареста илизалога имущества (ст. 125 НК РФ)
Исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности может обеспечиваться специальными процессуальными мерами. Обеспечительные меры являются разновидностью мер государственного принуждения. Порядок применения мер обеспечения
исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности
регулируется п. 10–13 ст. 101 НК РФ.
Применение обеспечительных мер должно быть обоснованным.
Основанием для их применения является наличие достаточных
оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить
или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения
о привлечении к налоговой ответственности или взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Обеспечительные меры применяются по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения
решения о привлечении к ответственности или решения об отказе
в привлечении к ответственности. Ко пия решения о принятии
обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются
лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо
его представителю под расписку или передаются иным способом,
свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней
с даты направления заказного письма.
Решение о применении мер обеспечения может быть отменено
вышестоящим налоговым органом или судом.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа
вправе отменить обеспечительные меры или заменить их.
Обеспечительными мерами могут быть:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
139
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
• недвижимого имущества, в том числе не участвующего в про-
изводстве продукции (работ, услуг);
• транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна слу-
жебных помещений;
• иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья
и материалов;
• готовой продукции, сырья и материалов.
При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества
каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая
по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки,
пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения
о привлечении к налоговой ответственности;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, уста-
новленном ст. 76 НК РФ.
Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества
и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней
и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к налоговой ответственности.
Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к налоговой ответственности, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению
(передаче в залог).
Перечисленные выше процессуальные обеспечительные меры
по просьбе лица, в отношении которого они применяются, могут быть
заменены на гражданско-правовые меры обеспечения. Такая замена
осуществляется по решению налогового органа. Замена процессуальных обеспечительных мер — право, а не обязанность налогового органа.
Гражданско-правовыми мерами обеспечения могут быть:
1) банковская гарантия, подтверждающая, что банк обязуется
уплатить указанную в решении о привлечении к налоговой ответственности сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]