Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
11.2. Оптимизация налогообложения. Способы оптимизации
налогообложения. Особые экономические зоны и офшоры....
уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или правомерное уменьшение налогов.
Уклонение от уплаты налогов — форма уменьшения налоговых платежей,
при которой налогоплательщик избегает уплаты налога или уменьшает
размер своих налоговых обязательств с нарушением законодательства.
В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное
избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или преступления, т. е. путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия
налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны
и противоправны изначально, т. е. законного уклонения не бывает1.
Различаются некриминальное и криминальное уклонения от уплаты налогов. Некриминальное уклонение от уплаты налогов — это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание
или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения
законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные
действия налогоплательщика не образуют состава налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности. Однако в результате налогоплательщик привлекается к налогово-правовой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Например, неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных сделок и т. д.
2
Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем
противозаконных действий, направленных на избежание налога
или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательства. Совершение уклонения
от уплаты налогов данным способом влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности по ст. 198–1992 УК РФ.
Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов
наступает в том случае, если размер неуплаченных сумм налогов
является крупным или особо крупным (см. примечание к ст. 198,
199 УК РФ).
1
Там же. С. 17–19.
2
Там же. С. 19, 20.
251
Глава 11. Проблемы добросовестности в налоговых правоотношениях
Оптимизация налогообложения (налоговое планирование) в отличие от уклонения от уплаты налогов является правомерной деятельностью налогоплательщика.
Налоговая оптимизация (налоговое планирование) — это уменьшение
размера налоговых обязательств посредством целенаправленных право-
мерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное исполь-
зование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых осво-
1
бождений и других законных приемов и способов
.
В данном случае налогоплательщик использует разрешенные
или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, т. е. не нарушает законодательство. Такие действия плательщика не образуют состав налогового преступления
или правонарушения. Суд ЕС, например, исходит из того, что законодательство не требует от налогоплательщика выбора в пользу
той операции, которая влечет уплату максимальной суммы налога.
Поэтому мошенническими могут признаваться лишь экономически необоснованные поступки2.
Налоговое планирование — организация деятельности налогоплательщи-
ка таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства
без нарушения закона.
Каждый налогоплательщик вправе использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование
всех установленных льгот и преимуществ (ст. 21 НК РФ).
Современное понимание налогового планирования предполагает оценку всей схемы деятельности налогоплательщика в целом,
как существа хозяйственных операций, так и их правовой формы.
Если действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов, то поведение считается неприемлемым. Поэтому,
1
Брызгалин А. В. Указ. соч. С. 23.
2
Пепеляев С. Г. Новое важное решение Суда ЕС // Налоговед. 2006. № 5. С. 2.
252
11.2. Оптимизация налогообложения. Способы оптимизации
налогообложения. Особые экономические зоны и офшоры....
оценивая существо и форму сделки, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. В противном случае применяются
особые судебные доктрины.
Следует разграничивать уклонение от уплаты налогов, обход
налогов и налоговое планирование.
Уклонение от уплаты налогов происходит в виде незаконного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов,
сокрытия доходов, непредставления документов. Таким образом,
налогоплательщик занижает налоговые обязательства, не уплачивает налоги.
Именно незаконное уменьшение налоговых обязательств разграничивает уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование. Однако более четких критериев разграничения нет. Необходима их законодательная разработка.
Уклонением от уплаты налогов являются только умышленные
действия налогоплательщика, например, сокрытие дохода или иных
объектов налогообложения.
Легально понятие «уклонение от уплаты налогов» используется
только в УК РФ (ст. 198, 199).
Обход налогов — это такая практика, когда предприятие или физическое
лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что ведет дея-
тельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает
не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации
в налоговых органах.
Существуют законные и незаконные способы обхода налогов.
Законный обход налогов имеет место, когда лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов вообще и применение повышенных налоговых ставок в частности.
Незаконный обход налогов имеет место при использовании запрещенных законом приемов. Например, уклонение от постановки
на налоговый учет.
Уклонение от уплаты налогов и незаконный обход налогов являются налоговыми правонарушениями.
253
Глава 11. Проблемы добросовестности в налоговых правоотношениях
Налоговое планирование — разработка и применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами. Отличие от обхода налогов состоит в том,
что налоговое планирование — это не пассивное, а активное поведение
налогоплательщика.
Налоговое планирование осуществляется несколькими спосо-
бами и проходит ряд этапов (схема 7).
Схема 7
Способы и этапы налогового планирования
Кратковременное
(текущее) налоговое
планирование
осуществляется путем:
Долговременное
(стратегическое)
налоговое
планирование
осуществляется путем:
Способы налогового планирования
Этапы налогового
планирования
а) использования пробелов законодательства
б) учета налоговых льгот
в) учета нововведений законодательства
г) и других
а) учета специфики объекта налогообложения
б) учета специфики субъекта налогообложения
в) учета особенностей метода налогообложения
г) использования налогоплательщиком «налоговых
убежищ» (оффшоров), т. е. территорий
с низконалоговой юрисдикцией
д) применения международных соглашений
е) и других
1. Выбор места расположения субъекта.
2. Выбор организационно-правовой формы.
3. Выбор форм и методов ведения бизнеса.
4. Выбор форм и методов размещения активов
и прибыли.
254
11.2. Оптимизация налогообложения. Способы оптимизации
налогообложения. Особые экономические зоны и офшоры....
Существуют специальные методы, предотвращающие уклонение
от уплаты налогов и существенно ограничивающие сферу налогового планирования. В настоящий момент в Европейском Союзе, например, формируется единая концепция противодействия уклонению от уплаты налогов. При этом можно выделить два вида налогов,
в отношении которых формирование такой концепции происходит
разными путями. Поскольку законодательство о косвенных налогах
на уровне Европейского Союза в основном унифицировано, то формирование концепции идет не на уровне отдельных государств,
а на общеевропейском уровне. Что касается прямых налогов, то, поскольку государства сохраняют свой суверенитет в данной сфере
и законодательство не унифицировано, процесс выработки единого
1
понимания уклонения от уплаты прямых налогов идет медленнее
.
Государства используют различные методы борьбы с уклоне-
нием от уплаты налогов, в том числе:
• законодательные ограничения (налоговая процедура, «штрафные» налоги, ликвидация пробелов законодательства, установление новых обязанностей и другие);
• административное воздействие (контрольные процедуры,
юрисдикционные полномочия, судебное преследование);
• судебные доктрины, позволяющие оценить правомерность
налоговой выгоды налогоплательщика («существо над формой»,
«деловая цель», «сделка по шагам», «обоснованная налоговая выгода», «добросовестность налогоплательщика», «должная осмотрительность при выборе контрагента»).
Распространенным способом налоговой минимизации является использование государств и территорий с льготным режимом
налогообложения: офшоров и особых экономических зон (ОЭЗ).
Офшоры позволяют хозяйствующим субъектам не платить налоги, облегчить инвестирование средств, скрыть собственника бизнеса. Но и государства зачастую заинтересованы в создании таких
территорий с льготным налогово-правовым режимом. Государству нужны офшоры и ОЭЗ, чтобы создать конкурентное преимущество в борьбе за инвестиции для отдельного региона и России
в целом.
1
Лучкова Н. А. Налоговая оптимизация: новое решение Суда ЕС // Налого-
вед. 2006. № 5. С. 39.
255
Глава 11. Проблемы добросовестности в налоговых правоотношениях
Офшорные зоны — это государства и территории, предоставляющие
льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (п. 3 ст. 284 НК РФ).
Официальный перечень офшорных зон утвержден приказом
Минфина России от 13 ноября 2007 г. №108н. Он включает более
40 государств и территорий. Основными направлениями налоговой политики на 2008–2010 гг. были предусмотрены меры по созданию антиофшорного законодательства: ужесточение правил
контроля за трансфертным ценообразованием при совершении
внешнеэкономических сделок, определение понятия «налоговый резидент» применительно к организациям, введение понятия «контролируемая иностранная компания», а также пересмотр международных соглашений об обмене информацией.
Классическими признаками офшорных территорий обладают
Британские Виргинские острова, Сейшелы, Багамы, Санта-Лючия
и др. Все эти территории отличаются друг от друга, но их объединяет общий признак: отсутствие обязанности компаний уплачивать налоги с доходов и представлять бухгалтерскую отчетность.
Между этими странами и другими государствами отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения и обмене информацией. Условием регистрации компании на офшорной территории является уплата госпошлины.
На территории Британских Виргинских островов зарегистрировано примерно 700 тыс. предприятий. И только за 2008 г. было зарегистрировано около 50 тыс. предприятий1. Кроме классических
офшоров есть низконалоговые страны: Кипр, Австралия, Новая
Зеландия, Гонконг и др.
Офшорные зоны несут вредоносную конкуренцию. Определение
вредоносной налоговой конкуренции было введено в 1988 г. Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, ОЕСD).
В специальном отчете ОЭСР были названы около 40 стран
с вредоносной налоговой конуренцией, расположенных в основном в Карибском бассейне, а также Кипр, Мальта и т. д. Критерия-
1
Зубарева И. Е. Россия «офшорная»: за и против // Ваш налоговый адвокат.
2008. № 10. С.73.
256
11.2. Оптимизация налогообложения. Способы оптимизации
налогообложения. Особые экономические зоны и офшоры....
ми вредоносной налоговой конкуренции являются офшорный режим («ring-fencing», international business company regime), режим
конфиденциальности и отсутствия обмена информацией с другими странами, отсутствие подписанных соглашений об избежании
двойного налогообложения, отсутствие требования ведения бухгалтерской и налоговой отчетности.
Помимо островных юрисдикций в первоначальный отчет были
включены такие страны, как Кипр, Люксембург, Нидерланды,
Лихтенштейн. Даже солидные юрисдикции, например, Бельгия,
были причислены к режимам, вредоносным по отношению к другим странам Евросоюза и США, потому, что законодательство
этих стран содержало специальные налоговые режимы для отдельных видов компаний (режим «холдинговых компаний 1929 г.»
в Люксембурге; режим «координационных центров» в Бельгии,
режим «офшорных компаний» в Венгрии, практика выдачи «рулингов» в Нидерландах; режим «международной бизнес-компании» в Мадейре, Голландско-Антильский «сэндвич» и т. д.).
После обнародования доклада офшорным юрисдикциям было
предложено начать сотрудничество. Некоторые страны заключили
соглашения об обмене информаций, Мадера постепенно повысила
ставку налога для «международных бизнес-компаний» с их окончательной отменой в 2012 г. Упомянутые европейские страны отменили
«вредоносные» налоговые режимы. Действующий отчет, выпущенный ОЭСР в 2002 г., включает не более семи оффшорных юрисдикций, среди которых нет стран Евросоюза. Сложнее обстоит дело
с азиатскими и тихоокеанскими офшорами (Гонконг, Сингапур).
В российской корпоративной практике популярностью пользуется низконалоговый режим Кипра. Взаимные правила налогообложения определены Соглашением от 5 декабря 1998 г. между
Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы
и капитал. В конце апреля 2009 г. был опубликован Протокол
к этому Соглашению.
Прежде всего, изменения коснулись определения налогового резидентства. В спорных вопросах компания считается резидентом
того государства, где находится ее место эффективного управления.
Дивиденды, выплачиваемые компанией своим акционерам,
облагаются налогом по пониженной ставке — 5%, при усло-
257
Глава 11. Проблемы добросовестности в налоговых правоотношениях
вии прямого вложения в капитал компании суммы не менее
100 тыс. евро.
Процедура обмена информацией между компетентными органами (ст. 26 Соглашения) оговорена очень многими условиями, порой исключающими друг друга. Это позволяет Кипру отказать
в выдаче информации, составляющей профессиональную, деловую,
предпринимательскую тайну или предоставление которой противоречит публичному порядку (ordrepublic) (ст. 10 Протокола (п. 3).
11.3. Действующие судебные доктрины, применяемые
дляразграничения правомерной минимизации налогов
иуклонения отихуплаты. Понятие обоснованной налоговой
выгоды. Критерии обоснованности получения налоговой выгоды
Незаконное уменьшение налогов — уклонение — влечет негативные последствия для государства. При этом бюджет не получает
причитающиеся ему средства, и, значит, государству приходится
ограничивать расходы. Следствием этого является приостановка
реализации государственных программ, невыплата зарплаты работникам бюджетной сферы и т. д.
Одно из основных средств борьбы государства с уклонением
от налогообложения — административная и судебная защита интересов бюджета. В рамках этих форм защиты фискальных интересов применяются так называемые судебные доктрины и критерий
добросовестности налогоплательщика.
Категория недобросовестности в налоговом праве — аналог
судебных доктрин против уклонения от налогообложения, применяемым в западных странах. Проанализируем их.
1. Доктрина приоритета существа над формой. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки
юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки,
то налоговые последствия определяются в соответствии с реально
возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).
Эта судебная доктрина применяется в основном в США. В судебной практике Канады, например, встречаются лишь единичные
случаи применения доктрины приоритета существа над формой.
258
11.3. Действующие судебные доктрины, применяемые для разграничения
правомерной минимизации налогов и уклонения от их уплаты...
Доктрина не в состоянии обеспечить рациональные и убедительные критерии для определения различия между формой и сущностью сделки.
2. Доктрина сделки по шагам связана с определением налоговых
последствий сделок на основе их экономической или коммерческой сущности. Если сделка по шагам определена как не имеющая
никакой деловой цели, она должна быть проигнорирована, даже
если каждый ее шаг юридически действителен.
Эта доктрина хороко применяется в США. В Великобритании
используется доктрина сделки по шагам, которая в интерпретации
судов Великобритании очень похожа на доктрину приоритета существа над формой.
3. Доктрина деловой цели, согласно которой сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая
цель, если единственная или доминирующая причина заключения
сделки — уклонение от налогообложения.
Эта доктрина также используется в основном только в США.
Канадские суды, например, дают строгое толкование положения налогового законодательства, разрешающего налогоплательщику организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную
налоговую экономию независимо от цели, которую он преследует.
4. Док трина игнорирования правосубъектности организации.
Американские суды, например, могут игнорировать корпорацию
как отдельную облагаемую налогом организацию — субъект права,
если корпорация не преследует настоящей деловой цели или если
корпорация является фиктивной. Юридическое лицо игнорируется для целей налогообложения, а его налогооблагаемая прибыль
считается полученной его учредителями и облагается налогом,
как их доход.
5. Доктр ина фиктивных и недействительных сделок, например, часто применяется в практике судов Канады и США. Под
фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы
породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон (аналог притворной сделки в законодательстве России). Недействительной
считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика (признак совершения мнимой
сделки по ГК РФ).
259
Глава 11. Проблемы добросовестности в налоговых правоотношениях
В соответствии с законодательством США любая сделка, лишенная существа, может быть признана фиктивной и не приниматься во внимание для целей налогообложения.
Специалисты отмечают, что перечисленные судебные доктрины
в значительной степени дублируют друг друга и не основаны на каком-либо едином принципе. Судебные доктрины, связанные с предотвращением уклонения от налогообложения, создают большую
1
неопределенность для налогоплательщиков
.
Доктрина деловой цели в российской правоприменительной
практике эволюционирована в концепцию обоснованной налоговой выгоды.
Понятие налоговой выгоды и критерии ее оценки определены
постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53
«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Налогова я выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности вслед-
ствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового выче-
та, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также
получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Необоснованная налоговая экономия может достигаться незаконными методами, т. е. прямым нарушением закона. В такой ситуации применяются законные методы борьбы с этим нарушением.
Доктрина деловой цели применяется тогда, когда нарушение закона отсутствует, но налогоплательщик злоупотребляет правом, действует формально в рамках закона, но вопреки интересам участников налоговых отношений.
Чтобы ограничить усмотрение суда в применении термина «недобросовестный налогоплательщик» и были выработаны конкретные признаки нарушения деловой цели при заключении сделки.
Они сформулированы в постановлении ВАС РФ № 53.
Оценка обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды — это полномочие суда. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности
1
Савсерис С. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная до-
ктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед. 2005. № 9.
260
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]