Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
11.3. Действующие судебные доктрины, применяемые для разграничения
правомерной минимизации налогов и уклонения от их уплаты...
налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере
экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой
выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Предоставле ние налогоплательщиком в налоговый орган всех
надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих
документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Следовательно, действует презумпция обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Но эта презумпция
опровержима. Доказать необоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды должен налоговый орган. Существуют содержательный и формальный критерии обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды.
Содержательный критерий — это экономическая оправданность дейст-
вий налогоплательщика, т. е. реальность совершения хозяйственной опе-
рации и ее направленность на достижение хозяйственного результата,
например, получение прибыли. Хозяйственная операция не должна со-
вершаться исключительно для получения налоговой выгоды.
Формальный критерий указывает на достоверность сведений, приведен-
ных в налоговой, бухгалтерской отчетности и других документах налого-
плательщика.
Российский подход полностью соответствует общеевропейскому. Суд ЕС полагает, что в вычете входного НДС может быть отказано, если формальные операции по сбыту товаров (работ, услуг)
не образуют «реализации» и «экономической деятельности»,
как их понимает закон, а также в случае, когда основной целью
операций было получение налоговой выгоды1.
При рассмотр ении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства не-
1
Пепеляев С. Г. Новое важное решение Суда ЕС // Налоговед. 2006. № 5. С. 2, 3.
261
Глава 11. Проблемы добросовестности в налоговых правоотношениях
обоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой
выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные
налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным
судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71
АПК РФ. Таким образом, отсутствуют обстоятельства, которые
бесспорно свидетельствуют о необоснованности получения налоговой выгоды.
Признание на логовой выгоды необоснованной — это право,
а не обязанность суда. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если: для целей налогообложения
учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выг ода не может быть признана обоснованной, если
получена налогоплательщиком вне связи с его реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью. При этом
след ует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных
или не запрещенных законом операций, не является основанием
для признания налоговой выгоды необоснованной. Иными словами, налогоплательщик вправе выбирать такие формы хозяйственной деятельности, которые приведут к получению наибольшей налоговой выгоды (налоговое планирование, налоговая оптимизация).
Главное, чтобы эти формы деятельности имели реальный экономический результат.
О необоснован ности налоговой выгоды могут также свидетельствовать следующие обстоятельства:
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения
имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов
соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия
управленческого или технического персонала, основных средств,
производственных активов, складских помещений, транспорта;
262
11.3. Действующие судебные доктрины, применяемые для разграничения
правомерной минимизации налогов и уклонения от их уплаты...
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных
операций, которые непосредственно связаны с возникновением
налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
• совершение операций с товаром, который не производился
или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Доводы налогового органа о наличии этих обстоятельств обяза-
тельно должны быть подтверждены доказательствами.
Не могут служить основанием для признания налоговой
выгоды необоснованной следующие обстоятельства:
• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции;
• проведение операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
• транзитные платежи между участниками взаимосвязанных
хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но только в совокупности и взаимосвязи с иными
обстоятельствами.
Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том,
что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции
не в соответствии с их действительным экономическим смыслом,
суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Это правило является аналогом доктрины «деловой
цели» сделки, которая применяется в западной практике.
Установив несоответствие экономического смысла хозяйственной операции и формы сделки, суд изменяет юридическую квали-
263
Глава 11. Проблемы добросовестности в налоговых правоотношениях
фикацию сделки на основании п. 1 ст. 45 НК РФ. При этом сделки,
не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168
ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются
недействительными независимо от признания их таковыми судом
в силу положений ст. 166 ГК РФ.
Чтобы определить наличие разумных экономических или иных
причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика суд, оценивает
обстоятельства, свидетельствующие о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной
экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может
рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому
если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения
осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании
обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано.
Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного
капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала.
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без необходимой осмотрительности и осторожности и ему
должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или
аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Очень важно обратить внимание на то, что сама обязанность
проявлять должную осмотрительность, формы и способы выполнения этой обязанности, последствия ее неисполнения должны
устанавливаться законом, а не навязываться налогоплательщикам
1
судебной практикой
.
1
Пепеляев С. Г. Комментарий к постановлениям ВАС РФ о вычете НДС
и применении нулевой ставки // Налоговед. 2006. № 3. С. 23.
264
11.3. Действующие судебные доктрины, применяемые для разграничения
Примеры.
1. По одному из дел арбитражный суд установил, что в действительности поставщики продукции, отправленной впоследствии на экспорт,
хозяйственных операций не совершали и налоги в бюджет не уплачивали; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица,
зарегистрированные по несуществующим адресам; схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает
на недобросовестность участников хозяйственных операций. В этом
случае суду следует оценить все доказательства по делу в совокупности
и во взаимосвязи с целью исключить внутренние противоречия и расхождения между ними.
2.Судом было установлено, что налоговый орган указал на результаты контрольных мероприятий в отношении поставщиков налогоплательщика, которые систематически заключали финансово-хозяйственные
договоры и поддерживали финансовые взаимоотношения с поставщиками и заказчиками, относящимися к проблемной категории, в связи
с уплатой налога в бюджет в минимальных размерах, не соответствующих суммам совершенных сделок.
3.При рассмотрении спора суды установили убыточность деятельности налогоплательщика, получение им для ведения деятельности необходимых денежных средств в качестве безвозмездных вкладов в имущество со стороны единственного учредителя, который, в свою очередь,
получает денежные средства по низкопроцентному займу с большим
сроком его погашения.
Эти и иные обстоятельства, установленные судами, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и необоснованном получении налоговой выгоды при отсутствии подтверждения реальности
произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм,
включая НДС (постановление ФАС МО от 30 октября 2006 г. по делу
№ КА-А40/7828-06).
Таким образом, реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, в данном случае была
не подтверждена. Поэтому решение налогового органа было признано
правомерным.
правомерной минимизации налогов и уклонения от их уплаты...
Такой подход соответствует международной практике. В решении
ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии»
определено, что возможность государства отказать налогоплательщику в праве на вычет НДС зависит лишь от одного фактора — знания (реального или обязательного для налогоплательщика) об участии в совершении мошенничества: если лицо знало или должно
265
Глава 11. Проблемы добросовестности в налоговых правоотношениях
было знать о совершении мошенничества, то оно не имеет права
на вычет; если же лицо не знало и не должно было знать о соверше-
1
нии мошенничества, то ему нельзя отказать в вычете
. Суд отдельно
отметил, что возложение властями на налогоплательщика полномочия отслеживать, контролировать и обеспечивать исполнение поставщиком его обязанностей составления и представления отчетности по НДС, а также обязанности платить НДС выходят за рамки
разумного и нарушают справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественных интересов и требованиями защиты права собственности (п. 69, 70 Решения).
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной,
если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, взаимозависимых или аффилированных с ним лиц
направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих
налоговых обязанностей.
П ризнание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных
с ее получением.
П ри этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Вопросы длясамоконтроля
1. Что понимается под добросовестностью налогоплательщика?
2. Приведите примеры злоупотребления участниками налоговых
правоотношений своими правами.
3. Дайте определение понятия «оптимизация налогообложения».
4. Какие существуют способы оптимизации налогообложения?
5. Каковы критерии разграничения налоговой оптимизации и укло-
нения от уплаты налога?
6. Определите понятие «обоснованная налоговая выгода».
7. Назовите критерии обоснованности получения налоговой выгоды.
1
Астахов С. А. НДС по-европейски // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 6. С. 58.
также п. 52 Решения Суда ЕС от 12 января 2006 г. по объединенным
См.
делам «Оптиджен Лтд», «Фулкрум Электроникс Лтд», «Бонд Хауз Системс
Лтд» против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании» // Налоговед. 2006. № 3. С. 62–75.
ГЛАВА 12
Защита прав налогоплательщиков
припривлечении кналоговой
ответственности
12.1. Понятие иосновные способы защиты прав налогоплательщиков
Защита прав налогоплательщиков — это система юридических и организационных гарантий соблюдения установленных национальным и международным правом прав и законных интересов налогоплательщиков
как субъектов налоговых правоотношений, а также конкретные действия
участников налоговых правоотношений, направленные на обеспечение
своих интересов в процессе налоговых споров.
В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.
С момента принятия в 1998 г. НК РФ законодательство о налогах и сборах предусматривает следующие способы защиты прав
налогоплательщика:
• защита прав в административном порядке;
• защита прав в судебном порядке;
• самозащита.
Основными способами защиты прав налогоплательщиков
являются административный и судебный. В современной юридической литературе выделяют разные основания для классификации способов защиты прав, однако наиболее применимой
с практической точки зрения является классификация в зависимости от субъекта (органа), рассматривающего спор. Таким органом может быть арбитражный суд либо вышестоящий налоговый орган.
267
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
В литературе представлена также классификация, предусматривающая следующие способы защиты прав субъектов правоотношений: президентский; административный; судебный; прокурорский;
самозащита прав.
Президентский способ защиты нарушенных прав обусловлен финансовой компетенцией Президента РФ. В целях осуществления Президентом контрольных полномочий в структуре его Администрации
образовано самостоятельное подразделение — Контрольное управление. Его функции составляют действия контрольного характера.
Административный способ защиты нарушенных прав субъектов
финансового права предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти
по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему
действие. В соответствии со ст. 137 НК РФ в административном
порядке со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов
обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера.
Вместе с тем, НК РФ устанавливает два условия, соблюдение ко-
торых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов: ненормативные акты налоговых ор-
ганов, а также действия или бездействие должностных лиц этих
органов, которые по мнению налогоплательщика или налогового
агента, нарушают его права; нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ,
а иным федеральным законодательством.
Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав
и законных интересов субъектов предпринимательской деятельности принадлежит Прокуратуре РФ, которая согласно Конституции
РФ (ст. 129) и Закону «О прокуратуре Российской Федерации» составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор
за исполнением действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности.
Защита нарушенных прав субъектов предпринимательской деятельности осуществляется не только мерами, прямо названными
действующим законодательством. В целях предотвращения финансово-правовых (в том числе налоговых) конфликтов государство предоставляет физическим лицам и организациям право
268
12.1. Понятие и основные способы защиты прав налогоплательщиков
на самозащиту своих прав, которое наиболее распространено в налоговом праве. В соответствии с п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования
налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключается в их несоответствии
НК РФ или иным федеральным законам. На практике невыполнение налогоплательщиком неправомерных актов и требований налоговых органов влечет привлечение к налоговой ответственности
налогоплательщика, поскольку критерии неправомерности акта или
требования у налогоплательщиков и налоговых органов различны.
Способы защиты нарушенных прав налогоплательщиков имеют
законодательные гарантии реализации. Так, НК РФ устанавливает
презумпцию правоты налогоплательщика в случаях неустранимости сомнений, противоречий и неясности актов законодательства
о налогах и сборах (ст. 3); предоставляет налогоплательщикам право
не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов
и их должностных лиц, которые не соответствуют НК РФ или иным
федеральным законам (ст. 21); предусматривает возможность защиты налогоплательщиком своих прав после окончания производства
по делу о налоговом правонарушении посредством использования
процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита (ст. 63–67).
Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интересов
налогоплательщиков является ст. 59 НК РФ, согласно которой
при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки, пени и штрафа такая задолженность признается безнадежной и списывается в порядке, установленном ФНС
России. В результате при невозможности взыскания задолженности по фискальным платежам и при наличии установленных законодательством причин территориальный налоговый орган имеет
1
право «простить» налогоплательщику его долги
.
Исходя из позиции ВАС РФ2 налогоплательщик может самостоятельно выбирать способ защиты своего нарушенного права,
1
Бартош О. Н. Понятие и классификация способов защиты прав налого-
плательщиков // Налоги (газета). 2009. № 22. С. 5, 6.
2
Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 17413/09 //
Вестник ВАС РФ. 2010. № 7.
269
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
если закон не предусматривает обязательный досудебный порядок
урегулирования споров.
Налоговый кодекс РФ (подп. 11 п. 1 ст. 21) наделяет налогоплательщика правом на самостоятельную защиту своих прав и законных интересов, однако не определяет, в каких формах и в каком
порядке можно реализовать это право, лишь устанавливает, что самозащита допустима путем невыполнения неправомерных актов
и требований налоговых органов, иных уполномоченных органов
и их должностных лиц, не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам.
Однако на данном этапе развития налоговой системы Российской Федерации данный способ защиты прав не является достаточно эффективным и широко используемым.
Президентский и прокурорский способы защиты нарушенных
прав используются налогоплательщиками очень редко.
Таким образом, из всех доступных и наиболее часто используемых способов защиты прав налогоплательщиков судебный является
наиболее эффективным, хотя государство расширяет использование административного механизма защиты прав налогоплательщиков с целью разгрузки судебной системы от споров, в которых правовая перспектива очевидна.
12.2. Административный способ защиты прав налогоплательщиков.
Порядок обжалования индивидуальных налогово-правовых
актов, действий (бездействие) должностных лиц налоговых
органов
Административный способ защиты прав налогоплательщиков
заключается в обжаловании ненормативного правового акта, действия или бездействия налогового органа в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.
Создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов являлось частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах, количество
которых, согласно статистическим данным, постоянно возрастало
1
Письмо ФНС России от 02 июня 2008 г. № ММ-9-3/63.
270
1
.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]