Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
к ответственности за совершение налогового правонарушения...
5.3. Обстоятельства, исключающие привлечение
ственности при условии уплаты ими всей или части суммы налоговой задолженности1.
В современной истории Россия прибегала к налоговой амнистии
в 1993 г. 27 октября 1993 г. Президент РФ издал Указ № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году». Предполагалось, что полное
освобождение участников программы от санкций налогового законодательства станет существенным стимулом для декларирования ранее
скрытых доходов и исполнения обязательств по уплате налогов за период
до 30 ноября 1993 г. Также этому должен был способствовать широкий
перечень субъектов амнистии: Указ распространялся на предприятия,
учреждения и организации, а также физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
В случае выявления скрытых доходов после окончания амнистии налагались штрафы в тройном размере.
Однако, несмотря на все усилия государства, налоговая амнистия
1993 г., по оценке экспертов, фактически провалилась. Главной причиной
этого явился чрезмерно короткий срок проведения амнистии. Для принятия налогоплательщиками столь значимого решения одного месяца
было явно недостаточно.
После этого неоднократно предлагалось проведение налоговой
амнистии, но только 30 декабря 2006 г. был подписан Федеральный закон «Об упрощенном порядке декларирования доходов физических лиц».
Физические лица получили возможность исполнить обязан-
ность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г. Уплате подлежал декларационный сбор в размере 13%
от суммы доходов. Упрощенное декларирование действовало с 1 марта 2007 г. по 1 января 2008 г. Итогом проведения данной налоговой
амнистии стало поступление в региональные бюджеты 1,1 млрд.
долл., что эксперты оценивают как скромный результат2.
Таким образом, налоговые амнистии в современной России не оказа-
ли существенного влияния на изменение инвестиционного фона, улучшение макроэкономических показателей и т. п., однако бюджет получил немалые средства, большой объем капиталов был легализован.
1
Шарапова О. А. Налоговая амнистия: сравнительно-правовой и историко-
правовой взгляд на проблему // Реформы и право. 2008. № 1.
2
Там же.
101
Глава 5. Штрафная налоговая ответственность (ответственность
за совершение налоговых правонарушений)
5.4. Презумпция невиновности вналоговом праве
Презумпция невиновности как общеправовой принцип закреп-
1
лена в международных нормативных правовых актах
и Консти-
туции РФ.
Понятие презумпции невиновности, содержащееся в ст. 49 Конституции РФ, базируется на международных нормах и развивается в отраслевом законодательстве. В Конституции РФ закреплено
узкое понимание презумпции невиновности человека при уголовном преследовании; о предоставлении такой же гарантии юридическим лицам речь не идет. Несмотря на это презумпция невиновности распространяется и на юридические лица, привлекаемые
к административной ответственности. В широком смысле презумпция невиновности распространяется на всех лиц и является гарантией от необоснованного привлечения к административной
и уголовной ответственности. Например, в п. 2 Определения КС
РФ от 21 апреля 2005 г. 122-О указано, что назначение административного наказания за нарушение тех или иных правил, установленных компетентным органом законодательной или исполнительной власти, возможно лишь при наличии закрепленных в ст.
2.1 КоАП РФ общих оснований привлечения к административной
ответственности, предусматривающих необходимость доказывания в действиях (бездействии) физического или юридического
лица признаков противоправности и виновности.
Следовательно, на юридических лиц распространяется презумпция невиновности.
Наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения является одним из принципов юридической ответственности2. Конституционные положения о презумпции невиновности и бремени доказывания, возлагаемого на органы государства
1
Конвенция «О защите прав человека и основных свобод» 1950 г. (п. 2 ст. 6);
Международный пакт о гражданских и политических правах 1966 г. (п. 2 ст. 14);
Всеобщая декларация прав человека, принятая Генеральной ассамблеей ООН
10 декабря 1948 г.
2
Определение КС РФ от 9 апреля 2003 № 172-О «Об отказе в принятии
к рассмотрению жалобы гражданина Вепрева Сергея Николаевича на нарушение его конституционных прав положениями частей второй и третьей статьи 10
Закона Российской Федерации «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации»» // Вестник КС РФ. 2003. № 5.
102
5.4. Презумпция невиновности в налоговом праве
и их должностных лиц, выражают общие принципы права при применении государственного принуждения карательного (штрафного) характера в сфере публичной ответственности в уголовном
1
и административном праве
.
Из сказанного следует, что если презумпция невиновности имеет место в административном праве, то она распространяется
и на налоговое право.
Согласно ст. 101 и ст. 1014 НК РФ руководитель (зам. руководителя) налогового органа наделен полномочием по вынесению
решения о привлечении лица к ответственности за совершение
налогового правонарушения. Налоговые санкции взыскиваются
с правонарушителя в порядке, установленном для взыскания недоимки по налогу и пени. Для организаций и индивидуальных предпринимателей это бесспорный порядок, который не предполагает
обращения в суд. Следовательно, НК РФ относит признание лица
виновным в совершении налогового правонарушения и назначение ему налоговой санкции (наказания) к компетенции налогового
органа, а не суда.
Положения НК РФ, позволяющие устанавливать виновность
лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, решением налогового органа, противоречат презумпции невиновности, закрепленной в Конституции РФ. Конституционный Суд РФ
постановил, что из принципа презумпции невиновности в совокупности с принципом состязательности следует, что суд вправе
устанавливать виновность лица лишь при условии, если ее доказывают органы и лица, осуществляющие уголовное преследование
(п. 3 постановления КС РФ от 20 апреля 1999г. № 7- П) .
В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается
на налоговые органы. Помимо этого, налоговый орган, согласно
п. 7 ст. 101 НК РФ, выносит решение о привлечении либо об отказе
в привлечении к налоговой ответственности. Получается, что налоговый орган является органом, формирующим и обосновываю-
1
Постановления КС РФ от 7 июня 2000 г. № 10-П; от 27 апреля 2001 г.
№ 7-П; от 30 июля 2001 г. № 13-П; Определения КС РФ от 1 декабря1999 г.
№ 211-О; от 9 апреля 2003 г. № 172 — О.
103
Глава 5. Штрафная налоговая ответственность (ответственность
за совершение налоговых правонарушений)
щим обвинение, и в то же время наделен функциями отправления
правосудия. Такое объединение полномочий, как видно из указанных выше актов КС РФ, противоречит положениям Конституции
РФ (ст. 49, ст. 118 и ч. 3 ст. 123).
5.5. Налоговые санкции какмеры ответственности
засовершение налогового правонарушения
Налогово-правовая ответственность проявляется в применении
налоговой санкции. Санкции в налоговом праве можно рассматри-
1
вать в двух аспектах: широком и узком
.
В широком смысле санкция является структурным элементом
нормы налогового права и предусматривает неблагоприятные последствия неисполнения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налогово-правовых норм. К санкциям в широком
смысле относятся штрафы, взыскание недоимки по налогу и пени.
В узком смысле налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушение и выражается
в виде штрафа.
Налоговая санкция — это установленная налоговым законодательством
мера государственного принуждения в виде денежного взыскания в до-
ход государства, применяемая на основании решения налогового органа
к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения.
Налоговая санкция связана для нарушителя с дополнительными обременениями исключительно имущественного (денежного)
характера. Это объясняется спецификой объекта налоговых правонарушений, которые посягают на отношения, связанные с односторонне-властным изъятием части имущества физических лиц
и организаций в денежной форме в доход государства2.
Штраф — это санкция карательной (штрафной) налоговой ответственности.
Такое понимание налоговой санкции легально закреплено в ст. 114 НК РФ.
1
Крохина Ю. А. Финансовое право России: Учебник для вузов. М., 2004. С. 515.
2
Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России: Общая
часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М., 2001. С. 388.
104
5.5. Налоговые санкции как меры ответственности
за совершение налогового правонарушения
Законодатель использует несколько способов установления штрафов. Прежде всего, штрафы устанавливаются в твердой денежной
сумме. Такой способ исчисления штрафов установлен за налоговые
правонарушения, посягающие на порядок управления в сфере налогообложения и имеющие формальный состав. Например, нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ).
Наряду со штрафами, установленными в твердой сумме, законодатель широко использует способ установления штрафов в процентном отношении к определенным суммам. Такой способ исчисления
штрафов установлен за налоговые правонарушения с материальным составом, в результате совершения которых суммы налогов
или сборов не поступают в бюджет. В частности, в соответствии
с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога
в результате неправомерного деяния влечет взыскание штрафа
в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Аналогичный порядок определения штрафа установлен п. 3 ст. 120 НК РФ.
Штраф как мера налогово-правовой ответственности имеет
природу карательной (штрафной) санкции и явно выходит
за рамки погашения недоимки по налогу (сбору) и возмещения
ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога. В то же
время особенностью налоговых штрафов является их связь с недоимкой по налогу и задолженностью по пеням. Наглядным
образом эта зависимость отражается в конструкции наиболее
важной налоговой санкции — санкции за неуплату налога, которая выражается в процентах от суммы недоимки (п. 3 ст. 120,
п. 1, 3 ст. 122 НК РФ).
Связь правового режима штрафа как налоговой санкции с правовым режимом недоимки проявляется и в том, что согласно п. 6
ст. 114 НК РФ сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению только после перечисления в полном объеме
этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередно-
1
сти, установленной гражданским законодательством
.
1
Стрельников В. В. Необходимо ли переносить составы налоговых право-
нарушений в КоАП РФ // Финансовое право. 2007. № 11. С.32.
105
Глава 5. Штрафная налоговая ответственность (ответственность
за совершение налоговых правонарушений)
Налоговые штрафы выполняют функцию кары нарушителя. Это
обстоятельство отличает штраф от пени, которая носит правовосстановительный характер. Пени нацелены на компенсацию ущерба,
причиненного бюджетной системе несвоевременной или неполной уплатой налога.
Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются
за каждое правонарушение в отдельности. Из этого следует, что в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений не допускается поглощение менее строгой санкции более строгой. Это отличает порядок наложения штрафных налоговых санкций
от применения наказаний в уголовном праве, где менее строгое наказание может поглощаться более строгим (ч. 2 ст. 69 УК РФ).
Сложение штрафных налоговых санкций обеспечивает наиболее полную компенсацию государству финансовых потерь, причиненных налоговыми правонарушениями.
Особенности штрафных налоговых санкций:
• основанием применения налогового штрафа является факт
совершения лицом налогового правонарушения, состав которого
определен гл. 16 или 18 НК РФ;
• налоговый штраф взыскивается в порядке, аналогичном порядку взыскания недоимки по налогу и пени. Для организаций и индивидуальных предпринимателей это бесспорный порядок, для физических лиц — судебный;
• взыскание налогового штрафа не освобождает виновного правонарушителя от исполнения налоговой обязанности, существовавшей до нарушения налогового законодательства;
• штрафные налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в законодательно
определенной последовательности. Согласно п. 6 ст. 114 НК РФ сумма штрафа подлежит перечислению со счетов фискально-обязанного
лица только после перечисления недоимки по налогу и пеней;
• налоговые штрафы выражаются в денежной форме. Размер
штрафа может определяться абсолютно (в твердой денежной сумме) или относительно (в процентном отношении к неуплаченной
сумме налога). Первый способ законодатель избрал для определения налоговых штрафов за правонарушения с формальным составом, второй способ применяется для правонарушений с материальным составом, влекущих неуплату налога в бюджет.
106
5.6. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность
за совершение налогового правонарушения
Применение налоговых штрафов может быть индивидуализировано посредством установления налоговым органом или судом
обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (ст. 112 НК РФ). В то же время установление формы вины
совершения налогового правонарушения предоставляет мало возможностей для индивидуализации налогово — правовой ответственности, поскольку лишь в некоторых составах налоговых правонарушений умышленная форма вины определена в качестве
квалифицирующего признака (например, п. 3 ст. 122 НК РФ).
5.6. Обстоятельства, смягчающие иотягчающие ответственность
засовершение налогового правонарушения
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются (п. 1 ст. 112 НК РФ):
1 ) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых
личных или семейных обстоятельств. Личные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его
тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических
лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о лицах,
выполняющих управленческие функции руководителей организации, если они совершают налоговое правонарушение при стечении
тяжелых личных обстоятельств. Семейные обстоятельства связаны
с семьей налогоплательщика (налогового агента) — физического
лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие
функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т. п. В любом случае такие обстоятельства
должны оцениваться исходя из конкретной ситуации, поскольку
само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств
1
не освобождает от уплаты налога
;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Угроза может иметь самые разные формы проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения физических действий,
1
Гуев А. Н. Указ. соч.
107
Глава 5. Штрафная налоговая ответственность (ответственность
за совершение налоговых правонарушений)
представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда не только интересам, имуществу, нематериальным
благам (жизни, здоровью, чести и т. п.) самого налогоплательщика,
но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им
организации и т. д. Также учитывается угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т. д.
Принуждением является как физическое воздействие (насилие,
истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение.
Примером материальной зависимости может быть ситуация, когда предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т. п. (под угрозой того,
что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание). Служебная зависимость присутствует в случае давления лица, в зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент). Примером иной
зависимости могут служить отношения между взаимозависимыми
1
лицами (ст. 105
НК РФ);
3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом,
рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Таким образом, перечень смягчающих налоговую
ответственность обстоятельств открытый.
Судебная практика показывает, что смягчающими признаются,
например, следующие обстоятельства.
1. Возраст налогоплательщика (постановление ФАС ПО от 27 ноя-
бря 2007 г. № А65-3005/2007-СА2-8).
2. Отсутствие задолженности по уплате текущих налогов и сборов,
уплата налогоплательщиком сумм налогов и пени, начисленных по решению налогового органа (постановление ФАС СКО от 9 октября
2007г. № Ф08-6608/2007-2456А).
3. Своевременное представление налоговых деклараций за соответствующие кварталы (постановление ФАС ВВО от 7 марта 2008 г.
№ А43-1496/2007–31-53).
108
5.6. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность
4. Отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба (постановления ФАС ДО от 9 ноября 2004 г. № Ф03-А04/04–2/3245, ФАС
ВВО от 17 января 2005 г. № А29-4223/2004а, ФАС ЗСО от 3 ноября
2004 г. № № Ф04-7817/2004(5991-А27-33).
5. Наличие на иждивении налогоплательщика несовершеннолетнего
ребенка и жены, находящейся в состоянии беременности (постановление ФАС ВСО от 25 сентября 2008 г. № А19-6055/08–43-Ф02-4703/08).
6. Отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения (постановление ФАС МО от 5 ноября 2004, 1 ноября 2004 г. № КА-А40/10046-04).
7. Незначительный характер правонарушения, уплата налога
и штрафных санкций (постановление ФАС ВСО от 8 апреля 2008 г. №
А10-3436/07-Ф02-1188/08).
8. Деятельность налогоплательщика в сфере образования (школа),
его финансирование из средств бюджета (постановление ФАС ДО от 30
июля 2008 г. № Ф03-А73/08–2/2907).
9. Отсутствие привлечения к налоговой ответственности в течение года
(постановление ФАС ЦО от 27 ноября 2001 г. № А35-2918/2001-С4).
10. Состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его
близких (постановление ФАС МО от 24 августа 2001 г. № КА-А40/4456-01).
11. Незначительность допущенной просрочки (постановление ФАС
СЗО от 16 октября 2001 г. № А13-3326/01-03).
12. Совершение правонарушения впервые (постановления ФАС
ВВО от 22 января 2008 г. № А82-5165/2007–99, ФАС ДО от 7 октября
2004 г. № Ф03-А73/04–2/2909, ФАС Уральского округа от 20 мая 2002 г.
№ Ф09-997/02-АК).
13. Несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет (постановление ФАС
ВСО от 12 августа 2008 г. № А33-16765/07-Ф02-3837/08).
14. Отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов
и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (постановление ФАС МО от 23 апреля 2003 г. № КА-А40/2079-03).
15. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика (постановления ФАС СКО от 10 ноября 2004 г. № Ф08-5327/2004-2037А, ФАС
СЗО от 3 июля 2002 г. № А56-8112/02).
16. Добросовестность налогоплательщика и факт совершения им налогового правонарушения впервые (постановление ФАС ДО от 12 декабря 2008 г. № А03-5168/2008).
17. Самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой
декларации (постановление ФАС ВСО от 22 декабря 2004 г. № А199210/04–20-Ф02/5296/04-С1).
за совершение налогового правонарушения
109
Глава 5. Штрафная налоговая ответственность (ответственность
за совершение налоговых правонарушений)
18. Наличие постоянной переплаты налогов (постановление ФАС
ЗСО от 6 апреля 2005 г. № Ф04-1813/2005(9978-А27-23).
19. Ошибки в работе почтовой связи (постановление ФАС ВСО
от 20 сентября 2005 г. № А19-12298/05–45-Ф02-4106/05-С1).
20. Периодическое оказание благотворительно-спонсорской помощи (постановления ФАС ВСО от 24 июля 2007 г. № А33-18106/06Ф02-4515/07, от 19 июня 2007 г. № А33-8477/05-Ф02-3024/07, ФАС
ДО от 10 октября 2008 г. № Ф03-4086/2008, ФАС ПО от 30 марта
2006 г. № А12-26540/05-С29).
Вместе с тем стоит отметить, что в каждом случае суд либо на-
логовый орган самостоятельно решают вопрос о правомерности
смягчения ответственности, исходя из конкретных обстоятельств.
Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность сни-
жения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления
смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности,
определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение
налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им
при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4
ст. 112 НК РФ).
Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановле-
нии от 11 июня 1999 г. № 41/91 указали, что, учитывая, что п. 3
ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения
налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих
обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе
уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
1
Постановление Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11 июня
1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999.
№ 8. См. также: п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57.
110
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]