Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
3.1. Понятие восстановительной налоговой ответственности. Восстановительное
правоотношение в теории права и отраслевых юридических дисциплинах
В налоговом праве в отличие от права гражданского восстановительное правоотношение охватывает не только применение мер
защиты нарушенного права государства (муниципального образования) на получение налога в бюджет (взыскание недоимки),
но и на компенсацию имущественных потерь казны, причиненных
несвоевременной или неполной уплатой налога (взыскание пени).
Такое расширение сферы восстановительных правоотношений
в налоговом праве и включение в их число восстановительных
(компенсационных) мер налоговой ответственности в виде взыскания пени объясняется тем, что фискальное право государства
на получение налога в бюджет в случае его нарушения видоизменяется. Обязанность по уплате налога не исчезает, но и не существует в прежнем виде. Происходит ее модификация в новом правоотношении налоговой ответственности. Обязанность по уплате
налога переходит в категорию недоимки и исполняется с нарушением срока либо объема обязательства и принудительно, что возлагает на налогоплательщика обязанность понести дополнительные
имущественные обременения в виде уплаты пени. Следовательно, это уже будет исполнение модифицированной обязанности
по уплате налога в рамках нового деликтного правоотношения.
Восстановительные правоотношения по реализации мер налоговой ответственности бывают только денежными. Их особенностью является возложение на обязанную сторону правоотношения
дополнительных имущественных обременений (лишений) в денежной форме.
Видами восстановительных налоговых правоотношений являются налоговое правоотношение по взысканию недоимки и налоговое правоотношение по взысканию пени.
Налоговое правоотношение по взысканию недоимки представляет собой правовую связь, возникающую между государством
(муниципальным образованием) и налогоплательщиком (плательщиком сбора) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства по уплате налога, содержанием которой является право государства (муниципального образования) на взыскание
недоимки и охранительная обязанность налогоплательщика (налоговый долг).
Правоотношение по взысканию недоимки является самостоятельной правовой связью, в основе которой лежит специальный
41
Глава 3. Восстановительная налоговая ответственность
юридический факт (неуплата или неполная уплата в срок налога
(сбора)). Данное обязательство обладает самостоятельным содержанием (охранительное право и обязанность). Несмотря на то,
что правоотношение по взысканию недоимки непосредственно связано с регулятивным налоговым правоотношением по уплате налога (сбора), она характеризуется независимостью возникновения,
изменения и реализации, т. е. динамикой обязательства.
Участниками правоотношения по взысканию недоимки являются те же субъекты, между которыми возникло регулятивное обязательство по уплате налога (сбора). Это государство (муниципальное
образование) и налогоплательщик (плательщик сбора). В восстановительном правоотношении по взысканию недоимки невозможна
перемена лиц. Государство — потерпевший не вправе уступить право требования недоимки другому лицу, а налогоплательщик — правонарушитель не имеет возможности перевести налоговый долг
на нового должника.
Следующий вид восстановительного налогового правоотношения — правоотношение по взысканию пени (ст. 75 НК РФ).
При уплате пени налогоплательщик (плательщик сбора) или налоговый агент несет дополнительные имущественные лишения
в размере, установленном ст. 75 НК РФ. Сумма лишений определяется исходя из размера недоимки по налогу (сбору), длительности просрочки и величины ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Основанием применения данной меры налогово-правовой ответственности является факт уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Таким
образом, основанием применения данной санкции является противоправное владение налогоплательщиком денежными средствами, принадлежащими государству (муниципальному образованию) с момента наступления срока уплаты налога (сбора).
Существенной особенностью восстановительного правоотношения по взысканию пени выступает то обстоятельство, что вина налогоплательщика в неуплате в срок налога не является значимым
юридическим фактом для возникновения этого правоотношения.
Для взыскания пени достаточно наличия факта противоправного
поведения — неуплата в срок налога; субъективная сторона деяния
не имеет юридического значения.
42
3.2. Неисполнение обязанности по уплате налога (налогового обязательства)
как основание восстановительной налоговой ответственности
Размер ставки пени императивно определен ст. 75 НК РФ
и не может быть изменен соглашением налогоплательщика и налогового органа. Восстановительное обязательство по уплате пени
возникает помимо воли его участников и существует независимо
от основного регулятивного налогового обязательства.
Стороны восстановительного обязательства по уплате пени — госу-
дарство (муниципальное образование) и налогоплательщик (платель-
щик сбора) или налоговый агент. Перемена лиц в этом обязательстве
также не допускается.
С учетом изложенного, восстановительное налоговое правоотношение по взысканию пени представляет собой правовую связь
между государством (муниципальным образованием) и налогоплательщиком, возникающую при уплате налогоплательщиком
(плательщиком сборов) или налоговым агентом причитающихся
сумм налогов или сборов в более поздние сроки, содержанием которой является право государство требовать уплаты процентов
и обязанность налогоплательщика их уплатить. Объем охранительной обязанности определяется исходя из величины ставки рефинансирования ЦБ РФ, суммы налоговой задолженности и количества дней просрочки уплаты налога (сбора).
Исполнение восстановительного обязательства по уплате пени
заключается в передаче процентов налогоплательщиком (плательщиком сбора) или налоговым агентом государству (муниципальному образованию) в добровольной или принудительной форме.
В последнем случае налоговый орган применяет меру налоговопроцессуального принуждения в виде взыскания пени в бесспорном (ст. 46, 47 НК РФ) или судебном (ст. 48 НК РФ) порядке.
3.2. Неисполнение обязанности поуплате налога (налогового
обязательства) какоснование восстановительной налоговой
ответственности
Основанием применения восстановительных мер принуждения
является неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом обязанности по уплате налога. Определить понятие неисполнения налоговой обязанности можно
43
Глава 3. Восстановительная налоговая ответственность
от противного, т. е. определив понятие надлежащего исполнения
обязанности по уплате налогов и сборов, проведя его анализ.
Статья 44 НК РФ предписывает, что «обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах».
Недоимка — это сумма налога или сумма сбора, не уплаченная
в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2
ст. 11 НК РФ).
Недоимка — это сумма задолженности по тому или иному
виду налога или сбора, не поступившая в бюджет соответствующего уровня в результате противоправных действий налогоплательщика.
Недоимка — это результат неисполнения налоговой обязанности. Наличие недоимки является основанием применения восстановительных мер принуждения (восстановительной налоговой
ответственности).
Поэтому необходимо определить, когда налоговая обязанность
считается исполненной.
Как известно, налоговое законодательство возлагает на налогоплательщика обязанность уплатить налог (п. 1 ст. 23 НК РФ). Эта
обязанность возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных НК РФ обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (п. 2 ст. 44 НК РФ).
Обстоятельства, влекущие прекращение обязанности по
уп лате налога, установлены и перечислены в п. 3 ст. 44 НК РФ.
Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается при наступлении хотя бы одного из нижеуказанных юридических фактов.
1. Уплата налога (сбора).
2. Смерть налогоплательщика или признание его умершим.
Исключение составляет задолженность по поимущественным налогам, которая погашается наследниками в пределах стоимости
наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя.
3. Ликвидация организации-налогоплательщика.
4. Наступление иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога.
44
3.3. Субъекты восстановительной налоговой ответственности
К числу иных обстоятельств (юридических фактов), с наступлением которых законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога и сбора, в частности, относятся:
• удержание суммы налога (сбора) налоговым агентом (ст. 24
НК РФ);
• уплата налога за налогоплательщика поручителем (ст. 74
НК РФ);
• взыскание налога (сбора) налоговым органом в бесспорном
порядке со счета налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
• погашение налоговой обязанности посредством обращения
налоговым органом или судебным приставом взыскания на имущество налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ);
• исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица его правопреемником (ст. 50 НК РФ);
• исполнение обязанности по уплате налогов и сборов за физическое лицо, признанное судом безвестно отсутствующим, лицом,
уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом налогоплательщика (ст. 51 НК РФ);
• списание безнадежных долгов по налогам и сборам (ст. 59
НК РФ);
• погашение налогового обязательства с помощью зачета излишне уплаченного или излишне взысканного налога (п. 5 ст. 78,
79 НК РФ).
Таким образом, нормами НК РФ установлен перечень обстоятельств, при наступлении которых налоговая обязанность считается исполненной налогоплательщиком. Содержание обязанности
по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика правовой обязанности уплатить законно установленный,
правильно исчисленный, с соблюдением установленного порядка
и срока налог и сбор. Неисполнение или ненадлежащее исполнение
обязанности по уплате налога является правонарушением.
3.3. Субъекты восстановительной налоговой ответственности
Восстановительная налоговая ответственность реализуется
в рамках восстановительного налогового правоотношения. В правоотношении по взысканию недоимки и пени обязанной стороной
является (схема 5):
45
Глава 3. Восстановительная налоговая ответственность
• налогоплательщик;
• плательщик сборов;
• представитель налогоплательщика;
• налоговый агент.
Управомоченной стороной является государство (муниципаль-
ное образование) в лице налоговых органов, таможенных органов.
Хотя НК РФ предусматривает возможность взыскания недоим-
ки и пени с плательщиков сборов, на практике такие случаи — редкое явление. Все объясняется правовой природой сбора, уплачиваемого в качестве условия совершения в отношении плательщика
сбора юридически значимых действий (ст. 8 НК РФ). Неуплата
сбора препятствует достижению цели, к которой стремится заинтересованное лицо. В результате сбор может быть взыскан только
в тех случаях, когда обязанность по его уплате возникает после совершения юридически значимых действий. Например, когда плательщик не выполнил условий отсрочки (рассрочки) уплаты сбора
и решение о ее предоставлении было отменено уполномоченным
органом (п. 4 ст. 68 НК РФ).
Налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях через представителя. НК РФ различает:
• законное представительство (ст. 27 НК РФ);
• договорное (уполномоченное) представительство (ст. 29 НК РФ).
По смыслу комплекса норм гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26
НК РФ субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, участвует ли он в этом право-
Субъекты восстановительной налоговой ответственности
46
Схема 5
3.3. Субъекты восстановительной налоговой ответственности
отношении лично либо через законного или уполномоченного
представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
Последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей
в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового зако-
1
нодательства
.
Анализ налогового законодательства показывает, что статус законного представителя налогоплательщика — физического лица,
по сути, совпадает со статусом налогоплательщика. Так, законный
представитель физического лица исполняет за него налоговую обязанность. Также он будет должен понести налоговую санкцию
за представляемое им лицо, хотя именно физическое лицо — налогоплательщик будет являться субъектом налоговой ответственности.
А вот статус законного представителя организации-налогоплательщика уже иной (ст. 28 НК РФ). Действия (бездействие) законных представителей организации признаются действиями
(бездействиями) этой организации. Следовательно, неисполнение
своих обязанностей представителем повлечет применение мер налоговой ответственности к организации.
Наиболее проблемным является вопрос о взыскании недоимки
и пени с налогового агента. За неисполнение обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога налоговый агент не только подвергается взысканию неперечисленных сумм, но и должен уплатить
пеню. Это следует из п. 8 ст. 45 и п. 7 ст. 75 НК РФ. Применяя эти
положения, следует учитывать разъяснения Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 “О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации”.
1
Постановление КС РФ от 1 апреля 1997 г. № 6-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской
Федерации» (п. 3, 4).
47
Глава 3. Восстановительная налоговая ответственность
Различается два механизма привлечения к налоговой ответст-
венности налогового агента.
1. Если налоговый агент исчислил и удержал налог, но не перечи-
слил его в бюджет, то с него взыскивается как недоимка, так и пени.
2. Если налоговый агент не удержал налог, то с него невозможно
взыскать ни недоимку, ни пени, поскольку в соответствии со ст. 45
НК РФ до момента удержания налоговым агентом суммы налога
1
обязанность по ее уплате лежит на налогоплательщике
. Вместе
с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть
взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть
им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода2.
3.4. Меры (санкции) восстановительной налоговой ответственности
Существует широкое и узкое понимание мер восстановитель-
ной налоговой ответственности.
В широком смысле меры восстановительной налоговой ответст-
венности включают взыскание недоимки и пени.
В узком смысле восстановительной санкцией являются толь-
ко пени.
Общепринято узкое понимание, хотя аргументы сторонников
широкого подхода заслуживают внимания.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговой обязанности является правонарушением. С момента совершения деликта (наличия юридического факта правонарушения) общее обязательственное правоотношение, содержанием которого является
исполнение обязанности по уплате налога, прекращается. Но обязанность по уплате налога не исчезает, происходит ее модифи-
1
Постановления ФАС ЗСО от 12 мая 2003 г. № Ф04/2131–692/А45-2003;
ФАС СЗО от 27 ноября 2001 г. по делу № А56-19855/01.
2
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
48
3.4. Меры (санкции) восстановительной налоговой ответственности
кация в новом правоотношении ответственности. Обязанность
по уплате налога должна быть исполнена и после деликта. Но она
будет исполняться с нарушением срока (либо с нарушением срока
и объема обязательства) и в некоторых случаях принудительно.
Следовательно, это уже будет исполнение модифицированной
обязанности по уплате налога в рамках нового, деликтного правоотношения.
Ю. А. Крохина отмечает, что содержание деликтного налогового
правоотношения отлично от содержания правоотношения, существовавшего до деликта. Права и обязанности субъектов после
1
деликта меняются
.
Налоговый орган направляет налогоплательщику требование
об уплате налога. В случае выполнения требования обязанность
по уплате налога будет исполнена, но с нарушением срока (ст. 69,
70, 101 НК РФ). В случае неисполнения требования с налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей — недоимка взыскивается в бесспорном порядке (ст. 45, 46, 47
НК РФ). С налогоплательщиков — физических лиц недоимка
и пени взыскиваются в судебном порядке.
Таким образом, в вышеперечисленных случаях исполнение обязанности по уплате налога (в форме недоимки) происходит принудительно (под воздействием мер государственного принуждения
или угрозой привлечения таких мер) и с нарушением срока.
Проведенный анализ позволяет сделать следующий вывод: уп лата недоимки не может являться исполнением первоначальной
обязанности по уплате налога. Напротив, уплата недоимки выступает восстановительной мерой в деликтном налоговом правоотношении. Ведь такая уплата осуществляется уже в рамках налогового
деликтного правоотношения. Следовательно, уплата недоимки —
это санкция, которая носит компенсационный характер.
Недоимка обладает отдельными признаками юридической ответственности:
• взыскивается после деликта;
• следует за совершением правонарушения;
• выступает формой государственного принуждения.
1
Крохина Ю. А. Налоговая ответственность. Налоговое право России: Учеб-
ник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М., 2001. С. 468–476, 482–490.
49
Глава 3. Восстановительная налоговая ответственность
В то же время недоимка взыскивается независимо от наличия
у недоимщика вины (п. 5 ст. 108 НК РФ), а обязанность уплатить
причитающиеся суммы налога (недоимку) не зависит от привлечения налогоплательщика к штрафной ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, недоимка видится не мерой юридической ответственности, а мерой защиты налогового правоотношения. Если
основанием юридической ответственности является правонарушение (виновное, противоправное деяние, наносящее вред обществу), то для применения мер защиты достаточно объективно противоправного поведения. Вина не входит в фактическое основание
мер защиты.
Налоговое законодательство рассматривает пени в двух аспектах: в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, а также как компенсационную (правовосстановительную) санкцию.
Пеня — это установленная в соответствии с НК РФ денежная сумма,
которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент
должен выплатить в случае уплаты причитающихся суммы налогов
или сборов в более поздние по сравнению с установленным законода-
тельством о налогах и сборах сроки.
Пеня взыскивается независимо от вины налогоплательщика.
На это обстоятельство указывают п. 2 ст. 75, п. 4 ст. 81, п. 5 ст. 108
НК РФ. Вместе с тем, ст. 35 Конституции РФ устанавливает,
что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Следовательно, нельзя лишить собственности лицо,
если оно не виновно в совершении правонарушения. Лишить собственности можно в случае признания лица виновным и привлечения его к ответственности по решению суда. Здесь лишение собственности является мерой юридической ответственности. Однако
налоговое законодательство четко не указывает, что пеня взыскивается при наличии вины. С налогоплательщика — физического
лица пеня взыскивается в судебном порядке, а с организаций и индивидуальных предпринимателей — в бесспорном порядке.
Таким образом, невиновное лицо терпит определенные лишения (несет наказание) в виде уплаты пени. Следовательно, пеня —
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]