Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
Отавтора
Институт ответственности за совершение налоговых правонарушений приобрел черты относительно самостоятельного элемента системы налогового права. Это объясняется его значимостью
в деле охраны налоговых правоотношений от противоправных
посягательств.
В российском налоговом праве тема ответственности за совершение налоговых правонарушений одна из самых актуальных.
В течение всего периода налоговой реформы ответственность
за нарушения налогового законодательства вызывает немало проблем как теоретического, так и практического плана. В финансовоправовой науке не оспаривается существование специфических
финансовых санкций, особенность которых обусловлена их направленностью на компенсацию имущественных потерь бюджетной системы. Нерешенным остается вопрос о соотношении различных видов юридической ответственности за несоблюдение норм
налогового законодательства — уголовной, административной
и собственно налоговой, «внутриотраслевой».
Тема налоговой ответственности имеет практическую направленность. Привлечение к имущественной ответственности в сфере
налоговых отношений затрагивает интересы большого количества
субъектов. Год от года неуклонно растет количество дел, связанных с привлечением к налоговой ответственности, рассматриваемых налоговыми органами и судами. Теоретические исследования
и нормативные изменения базируются на накопленной за последнее время судебной практике, разъяснениях налогового законодательства Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ,
правовых позициях Конституционного Суда РФ.
Первые налоговые законы 90-х годов отдавали приоритет материальным налогово-правовым нормам. Налоговые процедуры
11
Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность
не получили адекватного правового регулирования. Сегодня ситуация изменилась. Редакции НК РФ последних лет создали значительный блок процедурных (процессуальных) налогово-правовых
норм. В финансово-правовой науке возникла теория процессуального налогового права. Суды при рассмотрении дел о налоговых
правонарушениях стали исследовать соблюдение налоговым органом процессуальных правил при проведении налоговой проверки
и привлечении к налоговой ответственности. Привлечение к налоговой ответственности происходит в строгой процессуальной форме. Ее итогом является издание налоговым органом индивидуальных налогово-правовых актов. В НК РФ постепенно появляются
нормы, определяющие правовые требования к содержанию и форме
таких актов, порядку их принятия и обжалования. Многие из этих
требований выработаны судебной практикой и пока не нашли нормативного закрепления в НК РФ. Плохо разработаны в НК РФ
требования к доказательствам и процессу доказывания при привлечении к налоговой ответственности.
В пособии рассматриваются понятие и признаки налоговой ответственности, ее соотношение с уголовной и административной
ответственностью за нарушение налогового законодательства, описываются процессуальные действия при проведении налогового
контроля и оформлении его результатов, анализируются понятие
налогового правонарушения, его состав, отдельные составы налоговых правонарушений. Особое внимание уделяется вопросам защиты прав и законных интересов налогоплательщиков; судебным
доктринам (в частности, доктрине обоснованности получения налоговой выгоды); правовым пределам налоговой оптимизации.
Пособие позволит подготовить студентов к практической работе, квалифицированному применению налогового законодательства, защите прав налогоплательщиков и соблюдению баланса частных и публичных интересов при налогообложении.
ГЛАВА 1
Понятие налоговой ответственности
1.1. Нарушение законодательства оналогах исборах
июридическая ответственность
Нарушение налогового законодательства — противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения,
выражающееся в неисполнении закрепленных налогово-правовыми нормами обязательных предписаний, вне зависимости от того,
какой отраслью законодательства установлена конкретная ответственность за совершение такого деликта.
Юридическая ответственность за нарушение налогового законода-
тельства — это комплекс принудительных мер воздействия карательно-
го характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в уста-
новленных законодательством случаях и порядке
Ответственность за нарушение законодательства о налогах
и сборах реализуется в рамках охранительного правоотношения,
возникающего на основании законодательства о налогах и сборах,
между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.
Ответственность за нарушения налогового законодательства —
это комплексный правовой институт, объединяющий нормы различных отраслей права, направленных на защиту налоговых правоотношений. Нарушения налогового законодательства влекут
применение различных видов юридической ответственности: уголовной, административной и собственно налоговой ответственности (схема 1).
1
.
1
Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2005. С. 394.
13
Глава 1. Понятие налоговой ответственности
Виды нарушений законодательства о налогах и сборах
и ответственность за их совершение
Схема 1
Существует точка зрения, что самостоятельная налоговая ответственность, имеющая финансово-правовую природу, отсутствует. У нее нет отраслевой специфики. Налоговая ответственность — подвид административной ответственности, поскольку
административная ответственность универсальна и обеспечивает охрану разноотраслевых общественных отношений. Налоговые правонарушения — разновидность административного
1
проступка
.
Однако следует признать независимость налоговой ответственности от административной и ее существование как самостоятельного вида юридической ответственности (а точнее, подвида финансово-правовой ответственности).
1
Там же. С. 395–397.
14
1.1. Нарушение законодательства о налогах и сборах
и юридическая ответственность
В защиту специфики налогово-правовой ответственности гово-
рят следующие аргументы.
1. Имущественный характер налоговых санкций. В отличие
от ад министративной ответственности, применяющей санкции
как имущественного, так и личного и организационного характера
(арест, лишение специального права и др.), налогово-правовая ответственность использует только имущественные санкции: штрафы и пени.
2. Налоговые санкции применяются в связи с совершением налоговых правонарушений, составы которых содержатся в НК РФ.
3. Налоговые санкции применяются только налоговыми органами РФ.
4. Привлечение к налогово-правовой ответственности происходит в специфической процессуальной форме, предусмотренной
НК РФ. Статья 10 НК РФ устанавливает различный порядок привлечения к ответственности за правонарушения, предусмотренные
НК РФ и КоАП АФ.
5. Смешанный компенсационно-карательный характер налого-
1
вой ответственности
.
Необходимо также учитывать связь между системой законода-
тельства и системой права. Это означает, что наличие в системе
налогового законодательства норм, регулирующих отношения по привлечению к налоговой ответственности, может предопределять существование в системе налогового права соответствующего правового института. Таким образом, по нашему мнению, налоговая
ответственность обладает специфическими признаками, позволяющими рассматривать ее как самостоятельный вид юридической
ответственности2.
Предусматривая меры юридической ответственности, законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. «…Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах
и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограни-
1
Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая
часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М., 2001. С. 358.
2
Лущаев С. В. Становление законодательства о юридической ответственно-
сти за налоговые правонарушения // История государства и права. 2006. № 8.
15
Глава 1. Понятие налоговой ответственности
чение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям,
прямо указанным в Конституции РФ (ч. 3 ст. 55)»1.
Принципами юридической ответственности за нарушения нало-
2
гового законодательства являются следующие
.
Принцип дифференциации ответственности. Характер нарушения и степень его общественной опасности должны учитываться
при установлении санкции.
Принцип соразмерности. Мера ответственности за налоговое
правонарушение должна быть соразмерна форме и размеру причиненного вреда. Величина ущерба, причиненного общественным
отношениям, влияет на размер и характер налоговой санкции.
В связи с этим, например, штраф за налоговое правонарушение,
приводящее к недоимке, ставится в зависимость от размера образовавшейся недоимки.
Принцип определенности. Привлечение к налоговой ответственности допускается только за те деяния, которые законодательством отнесены к числу налоговых правонарушений.
Принцип однократности. Никто не может быть наказан дважды
за одно и то же правонарушение.
Принцип индивидуализации. Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание.
Принцип обоснованности. Санкции за налоговые правонарушения могут преследовать цель наказания виновного, восстановления нарушенного правоотношения и предупреждения (превенции) подобных нарушений в будущем. Если применение санкций
преследует иные цели, например, пополнение казны, финансирование определенных расходов государства, то это нарушает требование обоснованности.
Принцип нерепрессивности. Меры налоговой ответственности
не должны подавлять экономическую активность субъектов, а должны служить координации различных общественных интересов.
Естественно, что, защищая одно общественное благо (интересы государственного бюджета), неизбежно причиняется ущерб другому,
частному, благу (праву частной собственности и свободе предпри-
1
Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П.
2
Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 399–404.
16
1.2. Понятие и основание налогово-правовой ответственности
нимательской деятельности). Однако такой ущерб должен быть
соразмерен защищаемому благу. Санкции не могут быть чрезмерными, многократно превышать размер налогового обязательства
и лишать предпринимателя имущества, ставя под угрозу его дальнейшую деятельность.
1.2. Понятие иоснование налогово-правовой ответственности
Налогово-правовая ответственность — это применение к нарушителям
налогово-правовых норм в соответствии с налоговым законодательством
особых мер государственного воздействия, влекущих ограничения имущественного характера в целях предупреждения налоговых правонарушений и иных правовых аномалий в области налогообложения, возмещения
ущерба и наказания виновных
1
.
Налогово-правовая ответственность является институтом налогового права. В сущности, налогово-правовая ответственность —
это разновидность государственного принуждения по налоговому
праву и преследует компенсационно-карательные цели.
Основанием налогово-правовой ответственности является совершение налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ.
Налогово-правовая ответственность понимается в узком и широком смыслах.
Налогово-правовая ответственность в узком смысле отождествляется исключительно со штрафными санкциями за налоговые
правонарушения.
Налоговая ответственность в широком смысле связана со штрафными и одновременно правовосстановительными мерами принуждения — взысканием недоимки и пени (схема 2).
Из понимания юридической ответственности в узком смысле
вытекает, что санкция как мера юридической ответственности непременно несет в себе наказание (кару) правонарушителя, т. е. связана с дополнительными обязанностями (обременениями) для виновного лица. Данный подход к понятию юридической ответственности
1
Стрельников В. В. Налоговая ответственность: Учеб. пособие. Воронеж,
2006. С. 12.
17
Глава 1. Понятие налоговой ответственности
успешно применяется в отраслях публичного права, в частности,
в уголовном и административном праве1.
«Узкий» подход к понятию налоговой ответственности отражен в главах 15 и 16 НК РФ. Налоговые санкции (ст. 114 НК РФ)
представлены исключительно штрафом и не включают принудительное взыскание недоимки и пени как меры восстановительного характера.
Хотя НК РФ закрепляет узкое значение налогово-правовой ответственности, следует признать научно обоснованным ее широкое понимание. В теории права отмечается, что «наряду со штрафной функцией правовая ответственность выполняет в ряде случаев
еще одну функцию — правовосстановительную. Эта функция
не имеет общего значения. Она свойственна главным образом мерам воздействия в области имущественных отношений, и прежде
2
всего гражданско-правовым санкциям»
.
Схема 2
Виды налогово-правовой ответственности
1
Там же. С. 8.
2
Алексеев С. С. Общая теория права: Учебник. 2-е изд. М., 2009. С. 200.
18
1.3. Соотношение налоговой, административной и уголовной
ответ ственности за нарушение налогового законодательства
Нарушенные имущественные отношения могут быть восстановлены, поэтому гражданско-правовая ответственность
ос новной целью ставит компенсацию ущерба потерпевшему.
Граж данско-правовые санкции как меры ответственности носят
исключительно восстановительный характер. Это возмещение
убытков, взыскание неустойки и др. Гражданское право избегает мер ответственности, превышающих размер причиненного
ущерба. Так, ст. 333 ГК РФ позволяет снизить размер неустойки, если она явно несоразмерна причиненному ущербу. По общему правилу, убытки возмещаются в размере, не покрытом
неустойкой.
Налогово-правовая ответственность преследует цели восстановить нарушенное право и покарать нарушителя. Это объясняется
тем, что налоговое право относится к праву публичному, и нарушитель властных предписаний государства должен подвергаться
карающему воздействию. С другой стороны, налоговые правоотношения — это отношения имущественные (денежные). А это значит,
что имущественный ущерб, причиненный казне государства, может быть компенсирован. Причем государство в большей степени
заинтересовано именно в возмещении имущественного ущерба,
а не в наказании правонарушителя.
1.3. Соотношение налоговой, административной иуголовной
ответ ственности занарушение налогового законодательства
За нарушение налогового законодательства могут применяться меры административной, уголовной и налогово-правовой ответственности. Применение того или иного вида юридической ответственности обусловлено субъектом правонарушения
и характером посягательства. Каждый вид юридической ответственности за нарушение налогового законодательства имеет
самостоятельное материальное и процессуально-правовое регулирование.
1. Налогово-правовая и административная ответственность.
В Российской Федерации наблюдается дуализм налогово-правовых и административно-правовых институтов штрафной ответственности за некриминальные нарушения налогового законодательства. Однако в части установления восстановительных
19
Глава 1. Понятие налоговой ответственности
санкций (взыскание недоимки и пени) приоритет у налогового закона1.
Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ, привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц,
при наличии соответствующих оснований, от административной,
уголовной или иной ответственности.
Субъектами административных правонарушений в сфере налогов и сборов являются должностные лица организаций (гл. 15
КоАП РФ). Они не выступают участниками налоговых правоотношений, не обладают налогово-правовым статусом налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента.
Субъекты налоговых правонарушений — это участники налоговых право-
отношений: налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты.
Это как физические лица, так и организации (п. 34 постановления Плену-
ма ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5).
Следовательно, одновременное наказание по КоАП РФ и НК РФ
невозможно, и принцип однократности наказания не нарушается.
2. Налогово-правовая и уголовная ответственность. В российском уголовном праве действует принцип единства уголовного закона, согласно которому преступлениями признаются только те
правонарушения, составы которых содержатся в УК РФ. Нарушения налогового законодательства становятся криминальными,
если они совершены умышленно и наносят значительный ущерб
государству. Основным объектом налоговых преступлений выступают отношения по уплате (перечислению) налогов. Статьи 198,
199, 199.1 и 199.2 УК РФ обязательным составообразующим признаком называют неуплату (неперечисление) налога, т. е. эти составы сформулированы как материальные.
Таким образом, налоговое преступление отличается от налогового правонарушения, во-первых, крупным размером неуплаченных налогов и, во-вторых, наличием умысла правонарушителя.
Крупный и особо крупный размер определен в примечаниях к ст.
198 и 199 УК РФ. Третьим отличительным признаком является
субъект ответственности. В российском уголовном законе исклю-
1
Стрельников В. В. Указ. соч. С. 22.
20
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]