Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
2.2. Юридический состав налогового правонарушения
проблемы на основе предположения о взаимосвязи гражданской
и трудовой дееспособности физического лица с его налоговой дее-
1
способностью
.
Организации признаются субъектами налоговых правонарушений в силу факта обладания специальным налогово-правовым
статусом. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования,
обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации (например, МВФ, МБРР, ЮНЕСКО,
ФИФА, УЕФА и др.), филиалы и представительства указанных
иностранных лиц и международных организаций, созданные
на территории Российской Федерации. Российские организации,
не обладающие статусом юридического лица (например, ими могут быть профсоюзы, ст. 8 Закона о профсоюзах2), не признаются субъектами налоговых правонарушений (в отличие от аналогичных иностранных организаций).
Филиалы и другие обособленные подразделения организаций
не являются самостоятельными субъектами налоговой ответственности, поскольку не выступают самостоятельными участниками
налоговых правоотношений.
Субъективная сторона налогового правонарушения отражает психическое отношение лица к своему противоправному поведению
и его последствиям. Основным элементом субъективной стороны
налогового правонарушения является вина правонарушителя.
Формы вины при совершении налогового правонарушения
определяет ст. 110 НК РФ. Налоговое правонарушение признается
совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало
противоправный характер своих действий (бездействия), желало
либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Умышленная форма вины имеет две
1
См.: Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом
налогового правонарушения? // Российская юстиция. 1996. № 6. С. 42, 43.
2
Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 10-ФЗ «О профессиональных
союзах, их правах и гарантиях деятельности» // СЗ РФ. 1996. № 3. Ст. 148.
31
Глава 2. Юридическая модель налогового правонарушения
разновидности: прямой умысел и косвенный умысел. Прямым считается умысел, если лицо:
а) осознавало противоправный характер своего деяния. Иначе
говоря, лицо отдает себе отчет в том, что своими действиями (например, воспрепятствованием в доступе должностному лицу налогового органа, осуществляющему выездную налоговую проверку,
в помещение офиса) оно нарушает нормы НК РФ;
б) предвидит неблагоприятные последствия этих действий (например, при неуплате налога);
в) желает наступления вредных последствий своих действий
или бездействия (например, чтобы сумма налога в бюджет так
и не поступила).
При косвенном умысле лицо:
а) осознает, что своими действиями (бездействием) нарушает
нормы НК РФ;
б) предвидит наступление определенных вредных последствий
своего деяния;
в) прямо не желает, но сознательно допускает их наступление.
Например, налоговый агент, не перечисляя в бюджет суммы налогов, сознательно допускает потери бюджета, но ему это безразлично.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее:
а) не осознавало противоправного характера своих действий
или бездействия.
Например, индивидуальный предприниматель заключил трудовые
договоры с работниками и полагает, что последние сами должны платить налоги, не сознавая того обстоятельства, что закон именно на него
возлагает функции налогового агента (ст. 24 НК РФ). В данном случае
этот индивидуальный предприниматель может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.
б) не осознавало (и не предвидело) вредного характера послед-
ствий своих действий (бездействия).
Например, организация грубо нарушила (из-за халатности бухгалтерских работников) правила учета своих доходов и расходов, что повлекло занижение налоговой базы. Руководство организации, в свою
очередь, ненадлежаще контролировало работу бухгалтерии. В ходе налоговой проверки были выявлены грубые нарушения правил учета рас-
32
2.2. Юридический состав налогового правонарушения
ходов и доходов, что повлекло ответственность организации (как налогоплательщика) по п. 1 ст. 120 НК РФ.
в) должно было и могло осознавать как противоправный характер своих действий (бездействия), так и вредный характер наступивших последствий. Так, физическое лицо, приступающее к осуществлению предпринимательской деятельности:
• в силу своего возраста (опыта, профессиональной подготовки
и т. п.) обязано осознавать указанные выше обстоятельства;
• должно понимать, что с доходов, получаемых в результате
предпринимательской деятельности, подлежат уплате налоги;
• могло получить необходимую информацию как о налоговом законодательстве, так и о видах ответственности за нарушение норм НК РФ.
В самостоятельные разновидности неосторожной формы вины
не выделяются легкомыслие и небрежность.
Отсутствие в деянии лица умысла или неосторожности иск лючает возможность привлечения этого лица к ответственности
за налоговое правонарушение (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, если лицо
совершило деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, вследствие чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств,
то вины нет, а значит, и невозможно привлечь его к ответственности (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Систематический анализ ст. 110 НК РФ и норм гл. 16 НК РФ
показывает, что отдельные налоговые правонарушения совершаются:
• только умышленно (например, налоговые правонарушения, от ветственность за которые предусмотрена п. 3 ст. 122, 124,
126 НК РФ);
• как умышленно, так и по неосторожности (например, налоговые правонарушения, ответственность за которое предусмотрена
ст. 116, 117, 118, 119–121 НК РФ);
• только по неосторожности (например, налоговое правонарушение, за которое установлена ответственность п. 1 ст. 122 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 110 НК РФ регулируется принципиально важный
вопрос вины организации в совершении налогового правонарушения. Вина организации определяется в зависимости:
• от вины должностных лиц, осуществляющих в организации
управленческие функции, в совершенном деянии, и от формы
(умышленной или неосторожной) вины, поскольку это влияет
33
Глава 2. Юридическая модель налогового правонарушения
на меру ответственности организации за совершенное налоговое
правонарушение);
• от вины представителей организации (например, лиц, действующих по доверенности) либо законных представителей организации.
Привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от уголовной, административной или
иной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).
2.3. Виды налоговых правонарушений
Особенности юридических составов налоговых правонарушений обусловливают их классификацию по различным основаниям
(схема 4).
1. В зависимости от субъекта нарушения:
а) правонарушения, совершаемые налогоплательщиками и плательщиками сборов;
б) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами и банками;
в) правонарушения, совершаемые иными участниками налоговых правоотношений в налоговом процессе (свидетели, переводчики, эксперты, специалисты).
2. В зависимости от непосредственного объекта состава выделя-
ются налоговые правонарушения, посягающие на:
а) имущественные налоговые правоотношения, т. е. отношения
по взиманию налогов и сборов. Результатом таких налоговых правонарушений выступает непоступление налога или сбора в бюджет государства.
Примером может быть грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного
неправильного исчисления налога (ст. 122 НК РФ).
б) неимущественные налоговые правоотношения.
Это, например, процессуальные налоговые правоотношения по учету налогоплательщиков, налоговому контролю, рассмотрению дел
о налоговых правонарушениях. В частности, это нарушение налогопла-
34
2.3. Виды налоговых правонарушений
тельщиком установленного срока подачи заявления о постановке на налоговый учет (п. 1 ст. 116 НК РФ); нарушение налогоплательщиком
установленного срока представления в налоговый орган информации
об открытии и закрытии банковского счета (ст. 118 НК РФ); непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством
о налогах и сборах срок налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и др.
3. По степени общественной опасности составы налоговых пра-
вонарушений подразделяются на:
• основной (простой);
• квалифицированный.
Признаки основного состава всегда имеют место при совершении
какого-либо конкретного вида налогового правонарушения. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует наличия дополнительных (факультативных) признаков. Простыми являются составы следующих налоговых правонарушений:
нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на налоговый учет (п. 1 ст. 116 НК РФ); нарушение налогоплательщиком установленного срока представления
в налоговый орган информации об открытии и закрытии банковского счета (ст. 118 НК РФ); непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок
налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода (п. 1 ст. 120
НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога в результате
занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления
налога, совершенные по неосторожности (п. 1 ст. 122 НК РФ), и др.
Квалифицированные составы налоговых правонарушений характеризуются обязательностью наличия дополнительных (квалифицирующих) признаков, которые отражают повышенную степень
общественной опасности правонарушения.
Например, квалифицирующие признаки установлены в составах налоговых правонарушений, определенных п. 3 ст. 122 НК РФ (умышлен-
ная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения
налоговой базы или иного неправильного исчисления налога); п. 2
ст. 120 НК РФ (грубое нарушение организацией правил учета доходов,
расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более
одного налогового периода) и др.
35
Глава 2. Юридическая модель налогового правонарушения
4. В зависимости от особенностей конструкции объективной
стороны составы налоговых правонарушений подразделяются на:
а) материальные и б) формальные.
Этот критерий классификации учитывает значимость последст-
вий противоправного деяния на квалификацию содеянного. За совер-
шение налогового правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии общественно
вредных последствий противоправного деяния виновного лица.
Например, это ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 116 НК РФ); грубое нарушение организацией правил
учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы
или иного неправильного исчисления налога (ст. 122 НК РФ); неправомерное неудержание или неперечисление в установленный срок
сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым
агентом (ст. 123 НК РФ).
Для привлечения виновного лица к налоговой ответственности
за совершение налогового правонарушения с формальным соста-
вом достаточно самого факта совершения противоправного деяния,
а наступление (или отсутствие) общественно вредных последствий
не учитывается. Например, это нарушение налогоплательщиком
установленного срока подачи заявления о постановке на налоговый
учет (п. 1 ст. 116 НК РФ); нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации
об открытии и закрытии банковского счета (ст. 118 НК РФ); непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (ст. 119
НК РФ); грубое нарушение организацией правил учета доходов,
расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижения
налоговой базы (п. 1, 2 ст. 120 НК РФ); отказ эксперта, переводчика
или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача
заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ) и др.
Стоит отметить, что большинство налоговых правонарушений
имеют формальные составы.
36
2.3. Виды налоговых правонарушений
5. В зависимости от формы совершения противоправного деяния как элемента объективной стороны выделяются налоговые
правонарушения, совершаемые:
• в результате противоправных действий виновных лиц;
• в результате противоправных бездействий виновных лиц;
• в результате как действий, так и бездействий.
Схема 4
Классификация налоговых правонарушений
Правонарушения, совершаемые
налогоплательщиками (плательщиками сборов)
По субъекту
Правонарушения, совершаемые налоговыми агентами
Правонарушения, совершаемые иными
участниками налоговых правоотношений
Виды налоговых
правонарушений
По объекту
По степени
общественной
опасности
По форме
совершенного
противоправного
деяния
В зависимости
от особенностей
объективной стороны
Правонарушения, посягающие на имущественные
на неимущественные налоговые правоотношения
Правонарушения с квалифицированным составом
Правонарушения, совершаемые в результате как
налоговые правоотношения
Правонарушения, посягающие
Правонарушения с основным составом
Правонарушения, совершаемые в результате
противоправных действий виновных лиц
Правонарушения, совершаемые в результате
противоправного бездействия виновных лиц
противоправных действий, так и бездействия
Правонарушения с материальным составом
Правонарушения с формальным составом
Вопросы длясамоконтроля
1. Дайте определение понятия и назовите признаки налогового правонарушения.
2. Охарактеризуйте элементы юридического состава налогового
правонарушения.
3. Классифицируйте налоговые правонарушения по различным
основаниям.
ГЛАВА 3
Восстановительная налоговая
ответственность
3.1. Понятие восстановительной налоговой ответственности.
Восстановительное правоотношение втеории права иотраслевых
юридических дисциплинах
Восстановительная функция юридической ответственности имеет два аспекта применения: так называемый общесоциальный,
т. е. восстановление социальной справедливости, и более «узкий»,
специально-юридический, который заключается в восстановлении нарушенных прав потерпевшего независимо от его правового
статуса — частное это лицо или государство.
Для имущественных отношений (к которым относятся и налоговые правоотношения) применение восстановительных санкций более обоснованно и эффективно по сравнению со штрафными санкциями. Имущественная сфера обладает реальной способностью
к восстановлению в случае нарушения, поэтому компенсационная
функция присуща не только гражданскому праву, но и другим
отраслям, регулирующим имущественные отношения, в том числе праву финансовому1. В теории гражданского права отмечается,
что применения карательных (штрафных) санкций далеко не всегда
достаточно для защиты прав потерпевшего. Наказание, конечно,
понуждает к реальному исполнению обязательства, но не заменяет
самого исполнения, и возможно правонарушитель предпочтет уп лату штрафа реальному исполнению своей обязанности2.
Меры защиты права как разновидность мер государственного (публичного) принуждения включают в себя восстановитель-
1
Стрельников В. В. Указ. соч. С. 94.
2
Лейст О. Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981. С. 197.
38
3.1. Понятие восстановительной налоговой ответственности. Восстановительное
правоотношение в теории права и отраслевых юридических дисциплинах
ные меры, которые применяются для восстановления состояния
правоотношений, соответствующего требованиям права, а также для возмещения причиненного правонарушителями ущерба,
и право отрицающие меры, направленные на предотвращение недобросовестного использования права. Смысл восстановительных
мер — максимально возможным образом вернуть правоотношения
в нормальное, т. е. соответствующее правопорядку, состояние,
а при отсутствии такой возможности — максимально компенсировать потери, понесенные лицом, организацией либо государством
1
в результате совершения правонарушения
.
Восстановительная налоговая ответственность реализуется в рамках восстановительного правоотношения. Восстановительное налоговое правоотношение является разновидностью охранительного налогового правоотношения.
Охранительное налоговое правоотношение — это правовая связь, возникаю-
щая на основе охранительных норм налогового права между государством (муни-
ципальным образованием) и правонарушителем в случае нарушения (или угро-
зы нарушения) фискальных прав публично-территориальных образований,
содержанием которых являются право на защиту и охранительная обязанность,
реализуемая с целью защиты нарушенных фискальных прав государства (му-
ниципального образования) (либо восстановления правового положения).
Охранительные правоотношения в налоговом праве подразделяются на восстановительные, штрафные и пресекательные.
Восстановительные налоговые правоотношения по реализации
мер налоговой ответственности направлены на защиту и восстановление нарушенного фискального права государства (муниципального образования) путем компенсации в денежной форме
имущественных потерь бюджета, вызванных неуплатой или несвоевременной уплатой налога.
Теория восстановительных правоотношений наиболее обстоятельно разработана гражданско-правовой наукой2. Однако граж-
1
Гузнов А. Г. Убеждение и принуждение в системе обеспечения деятельнос-
ти Банка России // Банковское право. 2011. № 2. С. 2–16.
2
См., например: Кархалев Д. Н. Охранительное гражданское правоотноше-
ние. М., 2009. С. 178–257; Шевченко А. С. Охранительные правоотношения
в механизме защиты субъективных гражданских прав // Механизм защиты
39
Глава 3. Восстановительная налоговая ответственность
данско-правовые восстановительные правоотношения направлены на обеспечение восстановления нарушенного субъективного
гражданского права путем реализации мер защиты, а не компенсации в денежной форме, как это имеет место при реализации мер
гражданско-правовой ответственности. Меры гражданско-правовой ответственности восстанавливают правовое положение потерпевшего, а не нарушенное субъективное право. При осуществлении
мер ответственности субъективное регулятивное право, как правило, прекращает свое существование в результате нарушения, и так
как восстановить его невозможно, закон прибегает к механизму
компенсации. Для восстановительных же обязательств характерна
1
более тесная связь с нарушенным регулятивным правом
. Возникновение и реализация восстановительных правоотношений не сопровождаются прекращением регулятивного гражданского правоотношения (и регулятивного права).
В гражданско-правовой науке господствует «узкое» понимание восстановительных правоотношений. Это означает, что
к ним не относятся обязательства по возмещению убытков, уплате не устойки и процентов годовых, которые рассматриваются
как штрафные обязательства и реализуются в рамках правоотношений по привлечению к гражданско-правовой ответственности.
Для штрафных обязательств характерно то, что они направлены не на защиту субъективного гражданского права, а на обеспечение восстановления положения, существовавшего до нарушения2.
Это обусловлено тем, что штрафные правоотношения возникают,
когда, как правило, субъективное право прекращается при его нарушении. Восстановительное гражданское правоотношение обеспечивает защиту субъективного права, которое не прекратило
своего существования. Видами охранительных обязательств в гражданском праве являются присуждение к исполнению обязанности в натуре, виндикация, реституция, обязательство вследствие
неосновательного обогащения и др.
субъективных гражданских прав. Ярославль, 1990. С. 27; Орлова Е. А., Носов В. А.
Охранительные гражданско-правовые нормы и правоотношения // Материально-правовые и процессуальные проблемы защиты субъективных прав.
Ярославль, 1983. С. 15, 16.
1
Кархалев Д. Н. Указ. соч. С. 178.
2
Кархалев Д. Н. Указ. соч. С. 258.
40
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]