Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
9.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате
применения в целях налогообложения в контролируемых сделках...
уменьшают налогооблагаемую базу и, следовательно, подлежащий
уплате налог. Это влечет недополучение средств бюджетом.
Состав рассматриваемого правонарушения является специальным по отношению к составам ст. 122 НК РФ. Разграничительными признаками выступают способ и субъекты совершения правонарушения. Если неуплата или неполная уплата налога
произошла в результате применения в целях налогообложения
в контролируемых сделках условий, не сопоставимых с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми,
то налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности
3
по ст. 129
НК РФ.
Объективная сторона правонарушения выражается в неуплате
или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых
сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок
между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Рассматриваемое правонарушение совершается в форме действия. Виновное лицо включает в условия сделки правила, отличающиеся от коммерческих и (или) финансовых условий, применяемых лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Контролируемые сделки — сделки между взаимозависимыми лицами
14
(ст. 105
Взаимозависимые лица (для целей налогообложения) — лица, если
особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия
и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономи-
ческие результаты деятельности этих лиц или деятельности представляе-
мых ими лиц (п. 1 ст. 105B НК РФ).
НК РФ).
Взаимозависимыми лицами признаются:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или)
косвенно участвует в другой организации и доля такого участия
составляет более 25%;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации
и доля такого участия составляет более 25%;
211
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или)
косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия
в каждой организации составляет более 25%;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его
1
взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105
НК
РФ), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного
исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа
или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых
либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными
в подп. 11 п. 2 ст. 1051 НК РФ);
6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 1051 НК РФ;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля
прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе
усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками,
указанными в п. 1 ст. 1051 НК РФ.
К сделкам между взаимозависимыми лицами также приравниваются следующие сделки:
1) сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению
работ, оказанию услуг), совершаемые с участием (при посредниче-
212
9.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате
применения в целях налогообложения в контролируемых сделках...
стве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом);
2) сделки в области внешней торговли товарами мировой бир-
жевой торговли;
3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория,
1
включенные в перечень
государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ в соответствии с пп. 1 п. 3
ст. 284 НК РФ. Речь идет о так называемых офшорах — государствах и территориях, предоставляющих льготный налоговый
режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций.
Пункт 2 ст. 1293 НК РФ содержит специальное основание освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной этой
статьей. Таким основанием является предоставление налогоплательщиком в ФНС России документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам.
Такая документация может представляться в двух процедурах:
в соответствии с порядком, установленным ст. 10515 НК РФ, в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.
Согласно ст. 10515 НК РФ налогоплательщик обязан по требованию ФНС России представить документацию относительно
конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.
Документация — совокупность документов или единый документ, со-
ставленный в произвольной форме (если составление таких докумен-
тов по установленной форме не предусмотрено законодательством
Российской Федерации).
1
Приказ Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. № 108н (ред. от 2 февраля 2009 г.)
«Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций
(офшорные зоны)» // БНА. 2007. № 50.
213
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
Документация содержит следующие сведения:
1) о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего
контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной
с этой сделкой:
• перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена
контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке
и прочую информацию о сделке;
• сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального
анализа), об используемых ими активах, связанных с этой конт ролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее
заключении;
2) в случае использования налогоплательщиком методов определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки)
в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица,
3
предусмотренных гл. 14
НК РФ, следующие сведения об исполь-
зованных методах:
• обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
• указание на используемые источники информации;
• расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности)
по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого
для выбора сопоставимых сделок;
• сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
• сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие
предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других
исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
214
9.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате
применения в целях налогообложения в контролируемых сделках...
• сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену
(рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том
числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего
контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала
влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
• произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 1053 НК РФ (в случае их осуществления).
Соглашение о ценообразовании — это соглашение между налогоплательщиком и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, о порядке
определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения соблюдения положения п. 1 ст. 105
(п. 2 ст. 105
19
НК РФ).
3
НК РФ
Соглашение о ценообразовании в числе прочего должно предусматривать перечень, порядок и сроки представления в ФНС
России документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании (п. 3 ст. 1053 НК РФ).
Состав рассматриваемого правонарушения является материальным, поскольку привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности поставлено в зависимость от факта неуплаты или неполной уплаты налога в бюджет.
Субъект правонарушения — фискально-обязанное лицо — налогоплательщик. К ответственности может быть привлечена как организация, так и индивидуальный предприниматель.
Субъективная сторона правонарушения характеризуется умыш-
ленной формой вины. Налогоплательщик-правонарушитель осознанно применил отличающиеся от рыночных условия по контролируемой сделке между взаимозависимыми лицами с целью
неуплаты или неполной уплаты налога.
Налоговая санкция установлена в виде штрафа в процентном отношении от неуплаченной суммы налога. Штраф составляет 40%
от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. рублей.
215
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
9.6. Разграничение некриминального уклонения отуплаты
налогов, ответственность закоторое наступает пост. 122 НК РФ,
ипреступления, ответственность закоторое наступает
пост. 198 и199 УК РФ
Ответственность за нарушение законодательства о налогах
и сборах, выразившееся в виде уклонения от уплаты налогов, пред-
1
усмотрена не только налоговым (п. 3 ст. 120, ст. 122, 122
, 1293
НК РФ), но и уголовным законодательством.
В силу п. 3 ст. 32 НК РФ при наличии неисполненного в течение
2-х месяцев требования об уплате налога на сумму, превышающую
указанный в УК РФ крупный размер неуплаченных налогов, налоговый орган обязан в течение 10 дней направить материалы в следственные органы. Практическую сложность имеет соотношение
налогового и уголовного производства, взаимодействие налоговых
органов и органов уголовного преследования.
В УК РФ уголовная ответственность за налоговые преступления установлена в ст. 198, 199, 1991 и 1992. Уголовная ответственность за собственно уклонение от уплаты налогов и сборов установлена ст. 198 и 199 УК РФ.
Некоторые вопросы расследования и квалификации налоговых
преступлений разъяснены в постановлении Пленума ВС РФ от 28
декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного
законодательства об ответственности за налоговые преступления».
Объективная сторона составов преступлений, предусмотренных
ст. 198 и 199 УК РФ, совпадает, за исключением одного обстоятель-
ства. По статье 198 УК РФ наказывается уклонение от уплаты налогов
и (или) сборов с физического лица, а по ст. 199 УК РФ — с организации.
Уклонение как признак объективной стороны предполагает совершение преступником противоправных активных действий или бездействия. Диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ перечисляют возможные
способы совершения преступлений: 1) непредставление налоговой
декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо 2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ являются бланкетными, поскольку для их правильного понимания и применения необходимо
обращение правоприменителя и суда к налоговому законода-
216
9.6. Разграничение некриминального уклонения от уплаты налогов...
тельству. Определение налоговой декларации содержится в ст. 80
НК РФ. Указание на необходимость представления иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, может содержаться в нормах второй части НК РФ об отдельных налогах.
К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги
продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур
(ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.
Моментом окончания налогового преступления следует считать
фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный законодательством.
Обязательным квалифицирующим признаком налоговых преступлений является размер неуплаченных налогов и сборов.
Уголовную ответственность может повлечь уклонение от уп латы
налогов и сборов в крупном или особо крупном размере. Особо крупный размер неуплаченных налогов и сборов выступает квалифицирующим ответственность обстоятельством, и содеянное будет квалифицировано по п. 2 ст. 198 или 199 УК РФ, соответственно.
Крупным размером недоимки признается сумма налогов и (или) сборов,
составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более
600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо
превышающая 1 млн 800 тыс. руб., а особо крупным размером — сумма,
составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более
3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо
превышающая 9 млн руб (прим. 1 к ст. 198 УК РФ).
Применительно к уголовной ответственности за уклонение от уплаты
налогов и сборов с организации (ст. 199 УК РФ) установлены более высокие суммы крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов.
Крупным размером недоимки признается сумма налогов и (или) сборов,
составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более
217
Глава 9. Имущественные налоговые правонарушения
2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо
превышающая 6 млн руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн
руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб (прим. 1 к ст. 199 УК РФ).
Крупный размер налоговой задолженности должен определяться исходя из всей совокупности подлежащих уплате налогов и сборов, а не одного вида налога (сбора) (п. 12 постановления Пленума
ВС РФ № 64). В основу расчета должны быть положены налоги
и сборы, поименованные в НК РФ. Платежи, которые соответствуют признакам налога или сбора, но в НК РФ не поименованы,
в расчет приниматься не должны (п. 2, абз. 1 п. 12 постановления
Пленума ВС РФ № 64). Такой подход соответствует принципу
правовой определенности и дополнительно стимулирует законодателя к тому, чтобы все платежи, которые по существу являются
налогами или сборами, указывались в качестве таковых в НК РФ.
Таким образом, размер неуплаченных налогов и сборов выступает критерием, разграничивающим уклонение от уплаты налогов
и сборов, за которое наступает уголовная ответственность, от некриминальной неуплаты или неполной уплаты налогов и сборов,
за которую наступает налогово-правовая ответственность (п. 3 ст. 120
НК РФ, ст. 122, 1221, 1293 НК РФ). Это соответствует сложившемуся в правовой науке пониманию преступлений как противоправных деяний, имеющих наибольшую общественную опасность1.
Субъект налоговых преступлений, в отличие от налоговых правонарушений, — только физические лица. Причем к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ привлекается само фискально-обязанное физическое лицо, т. е. налогоплательщик или плательщик
сборов, а к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ привлекаются должностные лица организаций-налогоплательщиков (руководитель, главный бухгалтер).
1
Сырых В. М. Теория государства и права: Учебник. М., 2004. С. 397; Морозова Л. А. Теория государства и права: Учебник. М., 2008. С. 388; Матузов Н. И.,
Малько А. В. Теория государства и права: Учебник. М., 2009. С. 456, 457.
218
9.6. Разграничение некриминального уклонения от уплаты налогов...
Чаще всего при уклонении от уплаты налогов и сборов с организации имеет место соучастие в преступлении. Форму соучастия
каждого лица, например, руководителя, главного бухгалтера и др.,
в каждом конкретном деле определяют следственный орган и суд.
Уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, совершенное
группой лиц по предварительному сговору, является квалифицированным составом преступления и карается по ч. 2 ст.199 УК РФ.
Субъективная сторона налоговых преступлений в виде уклонения от уплаты налогов и сборов характеризуется только умышленной формой вины.
Налоговые преступления являются сложными для расследования
и квалификации, поскольку для установления размера неуплаченных
сумм налогов и сборов необходимо наличие специальных экономических познаний и проведение бухгалтерско-экономической экспертизы.
Вопросы длясамоконтроля
1. Охарактеризуйте элементы состава правонарушения «Налоговая
ответственность за уклонение налогоплательщика от уплаты налога»
(ст. 122 НК РФ).
2. Охарактеризуйте элементы состава правонарушения «Сообщение
участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение
данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на при-
1
быль организаций ответственным участником» (ст. 122
НК РФ).
3. Охарактеризуйте элементы состава правонарушения «Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы» (п. 3 ст. 120 НК РФ).
4. Охарактеризуйте элементы состава правонарушения «Ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента» (ст. 123 НК РФ).
5. Охарактеризуйте элементы состава правонарушения «Неуплата
или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях
налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или)
финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаи-
3
мозависимыми» (ст. 129
НК РФ).
6. Как разграничиваются некриминальное уклонение от уплаты налогов,
за которое наступает налоговая ответственность по ст. 122 НК РФ, и преступления, ответственность за которое наступает по ст. 198 и 199 УК РФ?
ГЛАВА 10
Налоговые правонарушения,
совершаемые банками
10.1. Нарушение банком порядка открытия счета
налогоплательщику (ст. 132 НК РФ)
Объект данного правонарушения — неимущественные налоговые правоотношения по налоговому контро лю. Противоправные
действия банка создают препятствия налоговым органам в осуществлении налогового контроля и способствуют незаконной
предпри нимательской или иной профессиональной деятельности
налогоплательщика. Впоследствии это может нарушить право государства на получение налогов и сборов в бюджеты.
Объективную сторону правонарушений, предусмотренных п. 1
ст. 132 НК РФ, образуют действия банка по неправо мерному
открытию счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату,
учредившему адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества в одной из двух ситуаций:
1) без предъявления организацией, индивидуальным предпринимателем, нотариусом, занимающимся частной практикой, или
адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, свиде тельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе;
2) при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении опера ций по счетам этих лиц.
Объективную сторону состава налогового правонаруше ния,
предусмотренного п. 2 ст. 132 НК РФ, образует бездейст вие банка
в виде несообщения нало говому органу об открытии или закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета,
вклада (депозита) организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвока-
220
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]