Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
12.5. Доказательства и доказывание в налоговых спорах
обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности.
При доказывании по делу необходимо учитывать вступившие
в силу с 1 ноября 2010 г. изменения АПК РФ, в частности предусмотренные ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ, согласно которой обстоятельства,
на которые ссылается сторона в обоснование своих требований
или возражений, считаются признанными другой стороной, если
они прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами
не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.
В спорах по данной категории дел, как правило, отсутствует расчетная составляющая, что нехарактерно для налоговых споров в целом
1
12.5. Доказательства идоказывание вналоговых спорах
Привлечение к налоговой ответственности осуществляется в ходе
правоприменительной деятельности налоговых органов. Важным
этапом правоприменительной деятельности является установление
фактических обстоятельств дела, осуществляемое в ходе доказывания.
Доказывание в налоговом процессе имеет индивидуальные особенности. Одной из особенностей является наличие в законе системы процессуальных принципов налогового права, регулирующих приемы доказывания в налоговом процессе.
Наиболее значимые принципы налогового права.
1. Принцип возложения бремени доказывания обстоятельств
налогового правонарушения на органы налогового контроля (п. 6
ст. 108 НК РФ).
2. Принцип соблюдения процессуальной формы. Процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности определен
НК РФ (п. 1 ст. 108).
3. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6
ст. 108 НК РФ).
4. Принцип правоты налогоплательщика. Неустранимые противоречия и неясности налоговых законов толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
.
1
Смолина О. С. Оспаривание ненормативных правовых актов налоговых
органов // Налоговый вестник. 2010. № 12. С. 105–107.
291
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
Процесс доказывания по делу о привлечении к налоговой ответ-
ственности начинается с определения предмета доказывания.
Предмет доказывания в налоговом процессе — это совокупность обстоятельств, подлежащих обязательному установлению по каждому налоговому делу. Такими обстоятельствами являются факты, с которыми закон
связывает наличие или отсутствие спорного правоотношения, факты, обосновывающие требования и возражения сторон, и другие обстоятельства.
По делу о налоговом правонарушении ядро предмета доказывания образует факт совершения налогового правонарушения и обстоятельства его совершения, имеющие значение для правильного
разрешения дела (п. 3 ст. 101 НК РФ).
К предмету доказывания относятся:
• событие правонарушения (ст. 109 НК РФ);
• виновность лица в совершении налогового правонарушения
(ст.109–111 НК РФ);
• обстоятельства, влияющие на степень и характер ответствен-
ности (ст. 112 НК РФ);
• сумма неуплаченного налога и размер заниженной налоговой
базы — при совершении налоговых правонарушений с материальным составом (ст. 120, 122, 123 НК РФ).
Факты, входящие в предмет доказывания по делу о налого-
вом правонарушении:
Материально-правовые юридические факты обусловливают применение норм материального права, установленных налоговым законодательством. Например, юридические факты, обусловливающие обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате
налога. В частности, факт возникновения у налогоплательщика
объекта налогообложения (получение дохода, прибыли, возникновение права собственности на имущество).
Процессуально-правовые факты имеют значение для оценки законности процедуры привлечения к налоговой ответственности.
Процессуальные факты порождают, изменяют или прекращают
процессуальные налоговые правоотношения, содержанием которых являются процессуальные права и обязанности участников
производства по делу о налоговом правонарушении. Например,
факт назначения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ),
292
12.5. Доказательства и доказывание в налоговых спорах
факт извещения лица, привлекаемого к налоговой ответственности, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).
Доказательственные факты — это промежуточные, косвенные факты, которые сами по себе прямо не устанавливают обстоятельства,
имеющие значение для дела. Но эти факты косвенно могут подтверждать или опровергать обстоятельства, имеющие значение для дела.
НК РФ практически не определяет требования к доказательствам в налоговом процессе и не регулирует процесс доказывания.
Единственная норма абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и п. 1 ст. 101 НК РФ
запрещает использовать доказательства, полученные с нарушением
НК РФ, за исключением документов и информации, представленных налогоплательщиком с нарушением установленных сроков.
Налоговые органы могут использовать материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, в числе
других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки
(пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства
по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт
7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным
законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» ( п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Действие этих предписаний увязано с нормой п. 6 ст. 100 НК
РФ, согласно которой «налогоплательщик вправе приложить
к письменным возражениям или в согласованный срок передать
в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений». Это означает, что документы (информация), представленные налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных НК РФ сроков, обе
стороны могут использовать в качестве доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки. Такие документы и информация должны приниматься на рассмотрение наравне с другими доказательствами, полученными в ходе проверки, и их нельзя
относить к доказательствам, полученным с нарушением НК РФ.
Право налогового органа осуществлять сбор доказательств, рав-
но как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового
293
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения
или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе
досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд
по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними
и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих
дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе
заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного
получения этих доказательств.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства:
• документы, ранее истребованные у лица, в отношении кото-
рого проводилась налоговая проверка;
• документы, представленные в налоговые органы при проведе-
нии камеральных или выездных налоговых проверок данного лица;
• иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Хотя перечень акцентирует внимание на документах, ранее переданных или представленных в налоговый орган, это не означает,
что на этапе рассмотрения материалов проверки налогоплательщик уже не вправе представить новые доказательства.
На основании п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Этим сроком по достигнутому соглашению может быть и дата
рассмотрения материалов проверки. Также помимо прямо перечисленных в статье документов при рассмотрении материалов
294
12.4. Судебная защита прав налогоплательщиков (налоговых агентов)...
налоговой проверки подлежат исследованию все представленные
сторонами доказательства, в том числе и недокументированная
информация о деятельности налогоплательщика. Доказательства
налогового правонарушения собираются налоговым органом в ходе
мероприятий налогового контроля, важнейшими из которых являются налоговые проверки. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении
материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства,
истребованные налоговым органом после истечения указанных
сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.
Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении
материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента
начала соответствующей налоговой проверки (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Правила доказывания вины лица в совершении налогового
правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ).
1. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказы-
вать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
2. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица
в его совершении, возлагается на налоговые органы.
3. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого
к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Налоговый орган обязан принимать в установленном законом
порядке все зависящие от него меры к получению доказательств,
подтверждающих как виновность, так и невиновность лица в совершении налогового правонарушения. Такой вывод логично сле-
1
дует из позиции КС РФ
, выраженной применительно к доказыва-
нию по уголовному делу.
Возможность применения этих мер налоговыми органами предусмотрена, например, ст. 31 НК РФ, определяющей права налого-
1
Определения КС РФ от 19 января 2005 г. № 28-О; от 18 апреля 2006 г.
№ 114-О.
295
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
вых органов, п. 5 ст. 101 НК РФ, определяющим полномочия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в ходе
рассмотрения материалов налоговой проверки, п. 6 ст. 101 Кодекса, позволяющим проводить дополнительные мероприятия налогового контроля. Налоговые органы должны собирать не только
доказательства виновности лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, но и доказательства его невиновности.
Такое требование к деятельности налоговых органов не должно
ограничиваться только обязанностью налогового органа принимать и рассматривать возражения лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ).
Оно предусматривает, что налоговый орган должен по своей ини-
1
циативе принимать указанные выше меры
.
Из статьи 49 Конституции РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ следуют
два правила:
1) право лица, обвиняемого в совершении налогового правонарушения, отказаться от дачи показаний и от предоставления доказательств по поводу совершенного деяния;
2) обязанности лица, обвиняемого в совершении налогового
правонарушения, связанные с осуществлением полномочий налогового органа по контролю и надзору за исполнением законодательства о налогах и сборах (ст. 24 НК РФ).
Важное значение в реализации принципов презумпции неви-
новности, состязательности и равноправия сторон имеет обязан-
ность мотивировать судебные решения2.
НК РФ предусматривают обязанность мотивировать решения,
которые выносятся по результатам рассмотрения материалов дела
о налоговом правонарушении. Согласно ст. 101 НК РФ в решении
о привлечении лица к налоговой ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Несмотря на это, налоговые органы порой
не уделяют должного внимания исполнению указанной обязан-
1
Дунаев П. К. Презумпция невиновности в практике Конституционного
Суда РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 3.
2
Постановление КС РФ от 20 апреля 1999 г. № 7-П; определения КС РФ
от 8 июля 2004 г. № 237-П; от 25 января.2005 г. № 42-О; от 23 мая 2006 г. № 154-О.
296
12.5. Доказательства и доказывание в налоговых спорах
ности. Решения зачастую не содержат анализа доказательств виновности лица в совершении налогового правонарушения и анализа
доказательств, опровергающих доводы лица в своей невиновности.
Отсутствие таких доказательств должно приводить к вынесению
решения о невиновности лица в совершении налогового правонарушения, так как согласно ст. 49 Конституции РФ и п. 6 ст. 108 НК
РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого
к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Данное положение презумпции невиновности можно распространить не только
на доказательства виновности лица, но и на доказательства, свидетельствующие о наличии других элементов состава налогового
1
правонарушения
.
Статья 100 НК РФ предусматривает право налогоплательщика
представлять возражения по акту налоговой проверки. Такие возражения в письменном виде вместе с другими доказательствами
могут быть предоставлены в налоговый орган в течение 15 дней
со дня получения акта налоговой проверки. Однако эта норма
не означает, что не должны использоваться доказательства, не представленные лицом, обвиняемым в совершении налогового правонарушения, до рассмотрения материалов налоговой проверки
в установленные сроки. КС РФ, основываясь на ст. 45, ч. 1 ст. 46, ч.
2 ст. 50 и ч. 3 ст. 123 Конституции РФ сделал вывод, что отказ в получении, приобщении и исследовании доказательств, о которых
ходатайствует сторона защиты, невозможен, в случае, если они
способны подтвердить виновность или невиновность лица в совершении преступления2.
Следовательно, налогоплательщик вправе представить, а налоговый орган обязан принять и рассмотреть доказательства, представленные в момент рассмотрения дела о налоговом правонарушении
по существу, даже если они не были предоставлены в установленные п. 6 ст. 100 НК РФ сроки.
В НК РФ следует закрепить существующую в Конституции РФ
и во всех процессуальных кодексах норму о недопустимости доказательств, собранных с нарушением любого федерального закона,
1
Дунаев П. К. Указ. соч.
2
Постановление КС РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П; определения КС РФ
от 12 июля 2005 г. № 335-О и 336-О; от 4 апреля 2006 г. № 100-О.
297
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
а не только НК РФ. Это обеспечит законность на стадии проведения мероприятий налогового контроля.
Необходимо дополнить текст НК РФ нормами, гарантирующими равное положение сторон при исследовании доказательств.
В настоящее время в силу соответствующего конституционного
предписания равноправие сторон при исследовании доказательств
гарантировано только сторонам судебного разбирательства.
Тем не менее, в целях снижения количества жалоб, поступающих
на судебное рассмотрение по результатам налоговых споров, целесообразно закрепить:
• равное право участников процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться с доказательствами и участвовать в их исследовании;
• обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего акт, в котором зафиксированы
факты нарушения законодательства о налогах и сборах, непосред-
1
ственно исследовать все представленные по делу доказательства
.
12.6. Применение актов Конституционного Суда РФ,
Европейского Суда поправам человека, Суда ЕврАзЭС
иСуда ЕС припривлечении кналоговой ответственности
Исключительное право устанавливать налоги конституции пра-
ктически всех государств закрепляют за парламентом.
Конституция РФ не содержит детализированных норм по вопросам налогообложения. В ней установлено, что федеральные налоги и сборы относятся к предметам исключительного ведения
Российской Федерации (ст. 71), а общие принципы налогообложения и сборов в России — к совместному ведению Федерации и ее
субъектов (ст. 72). Конституция РФ обязывает каждого платить
законно установленные налоги и сборы (ст. 57), вводя следующие
ограничения:
• законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие по-
ложение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57);
1
Зрелов А. П. Новые правовые нюансы использования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки // Ваш налоговый адвокат. 2009.
№ 6. С. 24.
298
12.6. Применение актов Конституционного Суда РФ,
Европейского Суда по правам человека...
• законопроекты о введении и отмене налогов, об освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104);
• принятые Государственной Думой налоговые законы подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106).
Конечно, эти конституционные нормы краткие. Но наличие одного –двух конституционных положений, которые регламентируют правовые основы налоговой деятельности государства, уже служит важным стабилизирующим фактором для налоговой системы
и повышает эффективность регулирования налоговых отношений.
Охрана Конституции РФ является прерогативой, прежде всего
КС РФ. Суд призван защищать основы конституционного строя,
основные права и свободы человека и гражданина, обеспечивать
и утверждать верховенство и прямое действие Конституции РФ.
Конституционный Суд РФ — единственный орган, наделенный
правом проводить судебный контроль за соответствием нормативных правовых актов органов законодательной и исполнительной
власти Конституции РФ. Он независим, самостоятелен, реализует
свои полномочия посредством конституционного судопроизводства. Занимая в системе разделения властей специфическое место,
Суд принимает решения, которые обладают особой юридической
силой, являются окончательными, не подлежат обжалованию,
вступают в силу немедленно после провозглашения, действуют непосредственно и не требуют подтверждения другими органами
власти и должностными лицами.
Правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные
по итогам рассмотрения дела в постановлении или определении, имеют общеобязательный характер, нередко обладают нормативностью и соответственно могут признаваться источника-
1
ми права
.
Правовые позиции решений Конституционного Суда РФ
как источников налоговых правоотношений могут быть разделены
на отдельные виды, например:
• по юридической форме разрешения конституционно-право-
вой проблемы (в рамках постановления или определения);
1
Бондарь Н. С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право //
Налоги. 2006. № 3 (461), январь. С. 3–7.
299
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
• видам налогов (в области федеральных, региональных, мест-
ных налогов);
• сферам налоговых отношений (установление налогов, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, налоговый контроль, ответственность за налоговые правонарушения и т. п.).
Порядок обращения в Конституционный Суд РФ с жалобами
на не конституционность налоговых законов имеет определенные
1
особенности
.
1. По жалобам налогоплательщиков КС РФ проверяет конституционность отдельной нормы либо совокупности взаимообусловленных норм законодательства о налогах и сборах.
2. Обжалованию подлежит только норма, примененная или подлежащая применению в конкретном деле в правоприменительном
(судебном) органе, с участием налогоплательщика, подающего жалобу в КС РФ.
3. На налогоплательщика возлагается обязанность непосредственного сопоставления обжалуемой нормы законодательства о налогах и сборах с положениями Основного закона.
4. Конституционный Суд РФ в неоднократных решениях, посвященных ст. 57 Конституции РФ, ставил проблему соотношения
публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщиков. Так, в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П закреплено, что поскольку взимание налоговых платежей необходимо
для покрытия публичных расходов и связано со вторжением государства в право частной собственности, имущественные права,
свободу предпринимательской деятельности, т. е. в сферу основных прав и свобод, то регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы не создавались условия для нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков и иных
налогообязанных субъектов.
Статьей 37 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» установлены требования к жалобе в КС РФ, при невыполнении которых жалоба может быть не принята.
Согласно ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской
Федерации» решение КС РФ является окончательным, не подле-
1
Попов В. В. Защита прав налогоплательщика в рамках конституционного
судопроизводства // Финансовое право. 2011. № 10. С. 32.
300
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]