Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
12.3. Проблемы установления и реализации ответственности
государства, муниципальных образований, налоговых органов...
возникнуть в случае ареста и изъятия имущества налогоплательщика или налогового агента, залога имущества с передачей налоговому органу.
Случается, что негативные последствия возникают в рамках договорных отношений истца с третьим лицом. Если между незаконными действиями налогового органа (должностного лица) и негативными последствиями в рамках договорных отношений есть
причинно-следственная связь, то имущественный вред подлежит
возмещению.
Например, налоговый орган незаконно приостановил расходные операции по банковским счетам налогоплательщика, в результате чего налогоплательщик допустил просрочку в исполнении обязательства по гражданско-правовому договору и выплатил неустойку контрагенту. В данный
ситуации будет возмещен вред в размере выплаченной неустойки.
Налогоплательщик вправе взыскать с налогового органа судеб-
ные расходы, понесенные в связи с рассмотрением дела в суде. Согласно ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением
дела арбитражным судом.
В силу ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рас-
смотрением дела в арбитражном суде, относятся, в том числе расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные
лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
В соответствии с ч. 1, 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, поне-
сенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят
судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с противоположной стороны спора. Расходы на оплату услуг представителя,
понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего
в деле, в разумных пределах.
Из содержания указанных норм следует, что процессуальным
законодательством не предусмотрено освобождение налоговых органов от возмещения судебных издержек. Следовательно, при наличии установленных АПК РФ оснований возмещение судебных расходов, понесенных налогоплательщиком, по делу, одной из сторон
281
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
по которому выступает налоговый орган, осуществляется путем взыскания соответствующей суммы за счет средств налогового органа.
1
Закон и судебная практика
указывают на то, что с налоговых органов можно взыскать судебные расходы, под которыми понимаются
только государственная пошлина и те расходы на юридические услуги,
которые были оказаны юридическому лицу или индивидуальному
предпринимателю исключительно в связи с рассмотрением данного
дела в суде и для восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налогового органа. Если услуги консультанта, например, аудиторской фирмы, привлеченной налогоплательщиком
для оценки правомерности налоговых претензий и наличия оснований для их оспаривания, оказаны на досудебной стадии, расходы
на их оплату к категории судебных расходов не относятся и возмещению в рамках дела об оспаривании решения налоговой инспекции
не подлежат. Причинно-следственная связь между неправомерными действиями налогового органа и действиями налогоплательщика
по восстановлению нарушенного права обязательна.
Однако в рассматриваемом случае есть возможность применить
положения ст. 35 НК РФ. Расходы, понесенные налогоплательщиком на досудебной стадии обжалования, могут быть признаны
убытками, а не судебными расходами, и взысканы с налогового органа2. Однако перспектива удовлетворения такого требования зависит от правомерности или неправомерности действий должностных лиц налоговых органов, которыми причинены эти убытки3.
Из общих процессуальных правил распределения судебных
расходов между сторонами спора есть исключения. Они направлены на установление процессуальных санкций и понуждение
лиц, участвующих в деле, своевременно и точно выполнять возложенные на них законом процессуальные обязанности. Так, например, независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью
1
Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 13923/10.
2
Постановление ФАС ЦО от 08 декабря2010 г. по делу № А36-1643/2010.
Определение ВАС РФ от 18 марта 2010 г. № ВАС-2739/10.
3
Определение ВАС РФ от 22 августа 2011 г. № ВАС-10859/11; Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 3303/10 по делу № А06731/2009; Постановление ФАС УО от 1 марта 2011 г. № Ф09-11138/10-С2
по делу № А50-9880/2010.
282
12.4. Судебная защита прав налогоплательщиков (налоговых агентов)...
или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд
доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий
налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора
при отсутствии объективных препятствий к их своевременному
представлению.
При рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому
делу применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части
могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела.
Налогоплательщик, реализуя обязательный досудебный порядок
обжалования решения налогового органа о привлечении к налоговой
ответственности, должен приводить в своей жалобе доводы, опро вергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть
полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо
от результатов его рассмотрения (п. 67, 74, 78 Постановления Пленума
ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
12.4. Судебная защита прав налогоплательщиков (налоговых
агентов). Общая характеристика налоговых споров варбитражных
судах исудах общей юрисдикции. Рассмотрение налоговых
споров варбитражных судах исудах общей юрисдикции
Как уже говорилось, Конституция РФ гарантирует каждому
судебную защиту его прав и свобод, а решения и действия (или
бездействие) органов государственной власти, органов местного
самоуправления, общественных объединений и должностных лиц
могут быть обжалованы в суд, в том числе в международные судебные органы.
Данная конституционная гарантия означает, что налогопла-
тельщик имеет право обратиться в суд за защитой своих прав и законных интересов, а суд обязан рассмотреть заявление и принять
законное, справедливое и обоснованное решение.
Положения о судебной защите прав налогоплательщиков закре-
плены в ст. 138 и 142 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 138 акты
283
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
налоговых органов, действия или бездействие их должностных
лиц могут быть обжалованы в суд, а ст. 142 НК РФ уточняет: заявления об обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются
и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.
В суде защиту прав налогоплательщика можно осущест-
вить путем подачи следующих заявлений:
• о признании недействительными ненормативных правовых
актов налогового органа (должностного лица);
• о признании незаконными действий (бездействия) налогово-
го органа (должностного лица налогового органа);
• о признании не подлежащим исполнению исполнительного
или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
• о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований
закона или иного нормативного правового акта, а также процентов
на эти суммы;
• о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом;
• о зачете излишне взысканных налоговым органом денежных
средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пеням и штрафам;
• о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику
или налоговому агенту в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;
• о признании недействующим нормативного правового акта
налогового органа (должностного лица), не соответствующего НК
РФ или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу.
Перечисленные требования налогоплательщика можно разделить на две группы: требования имущественного характера и требования неимущественного характера. При рассмотрении исков
налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению
инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога
284
12.4. Судебная защита прав налогоплательщиков (налоговых агентов)...
за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми
органами в соответствии со статьями 46 или 47 НК РФ, необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.
Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том
числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа,
уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (пп.
1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ) ( п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ
от 30.07.2013 № 570.
На выбор для защиты прав налогоплательщика конкретного
требования влияет специфика индивидуального налогово-правового акта, которым нарушено право налогоплательщика. По смыслу ст. 47 НК РФ и п. 5 ч.1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007
№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Из взаимосвязанного толкования указанных норм следует, что оспаривание
налогоплательщиком данного постановления в суде может осуществляться исключительно путем подачи заявления о признании
его не подлежащим исполнению.
В рамках такого же требования возможно оспаривание в суде инкассового поручения налогового органа, вынесенного на основании ст. 46
НК РФ (п. 64 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
В качестве особого вида судебного способа защиты прав налого-
плательщиков следует рассматривать обращение в КС РФ. В соответствии со ст. 125 Конституции РФ по жалобам на нарушение
конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов КС
РФ проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. Данное положение Конституции РФ
конкретизировано в Федеральном конституционном законе от 21
июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской
Федерации». Согласно ст. 96 данного Закона правом на обращение
285
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
в КС РФ с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи
права и свободы нарушаются законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и объединения граждан,
а также иные органы и лица.
В соответствии со ст. 97 данного Закона жалоба на нарушение
законом конституционных прав и свобод допустима, если: закон затрагивает конституционные права и свободы граждан; закон
применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон.
Юридические лица также вправе обращаться в КС РФ за защитой нарушенных прав. Данный вывод следует из постановления КС РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П: организации являются
объединениями — юридическими лицами, созданными гражданами для совместной реализации конституционных прав; нарушение
прав организаций влечет нарушение прав граждан — учредителей
данного юридического лица.
Однако обратиться в КС РФ за защитой своих прав и законных
интересов налогоплательщик может только после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд
и применения обжалуемых положений закона в его деле.
Как показывает практика, судебный способ защиты прав
и законных интересов налогоплательщиков является более эффективным по сравнению с административным, так как суд в отличие от налогового органа не заинтересован в увеличении показателей собираемости налогов, из-за которых налоговые органы
так часто пренебрегают правами и законными интересами налогоплательщиков. Однако данный способ защиты является и более затратным для налогоплательщика по сравнению с админи-
1
стративным
.
Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в п. 4 постановления от 16 июля 2004 г. № 14-П, несмотря на то что суды
не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках
1
Панина И. А. Способы защиты прав налогоплательщиков // Налоговый
вестник. 2010. № 8. С. 123, 124.
286
12.4. Судебная защита прав налогоплательщиков (налоговых агентов)...
предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов
в налоговой сфере (как сфере властной деятельности государст-
Схема 8
Акты налоговых органов (их должностных лиц),
выносимые в ходе налоговых проверок
1) акты, обусловленные процессуальной
деятель ностью
долж ностных
лиц налоговых
органов при
проведении
налоговой проверки, — результат реализации
дискреционных
полномочий налогового органа:
2) акты, принятые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, оформленные соответствующим
решением руководителя (заместителя
руководителя) налогового органа:
решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ)
решение о продлении срока выездной (повторной выездной) нало говой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ)
решение о приостановлении и возобновлении про ве дения выездной
налоговой проверки (п. 9 ст. 89 НК РФ)
справка о проведенной выездной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ)
акт о воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов,
проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещения
для проведения налоговой проверки (п. 3 ст. 91 НК РФ)
протокол осмотра территорий, помещений налогоплательщика,
в отношении которого проводится налоговая проверка, документов
и предметов (п. 5 ст. 92 НК РФ)
требование о представлении документов (ст. 93 НК РФ)
постановление о выемке документов и предметов (п. 1 ст. 94 НК РФ)
протокол о выемке документов и предметов (п. 6 ст. 94 НК РФ)
постановление о назначении экспертизы (п. 3 ст. 95 НК РФ)
акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ)
решение о назначении дополнительных мероприятий налогового
контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) и иные акты, выносимые налоговыми
органами в ходе налоговых проверок
о привлечении к ответственности за со вер шение налогового правонарушения
об отказе в привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
3) иные акты, носящие информационный (разъяснительный) характер (например, в форме писем налогового органа)
287
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
ва) предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, —
о проведении встречных проверок, истребовании документов,
назначении экспертизы и т. д.
Среди актов налоговых органов, составляемых в ходе налоговых
проверок, можно выделить основной акт, в котором выражено решение налогового органа по результатам налоговой проверки в целом, и вспомогательные (промежуточные, сопутствующие, дополнительные и др.) акты, выносимые при установлении фактических
обстоятельств дела.
Налогоплательщики обращаются в арбитражный суд за защитой своих прав, нарушенных, по их мнению, незаконными актами
налоговых органов, как правило, уже после вынесения решения
по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
Вместе с тем не меньшее значение имеет реализация до окончания налоговой проверки права на обращение в суд за защитой
от возможного произвольного правоприменения налоговыми органами. Обжалование в суд актов, обусловленных процессуальной
деятельностью должностных лиц налоговых органов при налоговой проверке, не приостанавливает ее проведение.
Следует учитывать, что не все акты налогового органа, обус ловленные его процессуальной деятельностью и выносимые им до принятия соответствующего решения по результатам рассмотрения
материалов налоговой проверки, являются ненормативными
правовыми актами и могут быть оспорены в суде в порядке гл. 24
АПК РФ.
Необходимо определить, какие акты налогового органа, при-
нятые им в ходе налоговых проверок, могут быть оспорены
в арбитражном суде.
Во-первых, они не должны носить нормативный характер.
Ненормативный акт государственного органа не содержит общеобязательных правил поведения, имеет конкретные предписания,
обращен к конкретному лицу, является властным и обязательным
для исполнения, поскольку исходит от государства и влечет юридические последствия. Пленум ВАС РФ в п. 48 постановления
от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснил, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде
путем предъявления требования о признании акта недействитель-
288
12.4. Судебная защита прав налогоплательщиков (налоговых агентов)...
ным, понимается документ любого наименования (требование,
решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Необходимо отметить,
что в качестве условия отнесения документа к акту ненормативного характера названное постановление указывает на его подписание руководителем (заместителем руководителя) налогового
органа. Однако согласно правовой позиции, изложенной в определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418-О, нормативные положения ст. 137 и 138 НК РФ во взаимосвязи со ст. 29 и 198 АПК
РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений
(актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного
суда проверять их законность и обоснованность по иску налогоплательщика. Заинтересованным лицом может быть обжалован
как ненормативный правовой акт налогового органа в целом, так
и отдельные его части.
Во-вторых, акт налогового органа, по мнению заинтересованных лиц, не соответствует закону или иному нормативному правовому акту.
В-третьих, акты налоговых органов, оспариваемые в арбитражном суде, должны нарушать права и законные интересы заинтересованных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической
деятельности, незаконно возлагать на них какие-либо обязанности,
создавать иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.07.2013 № 57 определил, что все последующие ненормативные налогово-правовые
акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов,
пеней, штрафа) принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение решения о привлечении
(об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, то есть
являют собой механизм их реализации (п. 63). Поэтому, есть
основания разделять индивидуальные налогово-правовые акты
на основные и вспомогательные акты. Вспомогательными актами являются, например, требование об уплате налога, пеней,
штрафа, решение о взыскании налога за счет денежных средств
в банке.
289
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
Оспаривание вспомогательных актов возможно только по мотивам
нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры принятия решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности (п. 63 Постановления Пленума ВАС РФ
от 30.07.2013 № 57).
Таким образом вспомогательные акты могут быть оспорены
только по процессуальным основаниям. При этом нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового
контроля является самостоятельным, безусловным основанием
признания решения налогового органа, принятого на основании
ст. 101 или 101.4 НК РФ, недействительным.
Поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика
относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется (п. 73 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
На налоговый орган возлагается обязанность доказывания
следующих обстоятельств:
• соответствия оспариваемого ненормативного правового акта
закону или иному нормативному правовому акту;
• законности принятия оспариваемого акта. Требование закон-
ности индивидуального налогово-правового акта заключается в том,
что его содержание (сделанные в акте выводы, предписания, требования), форма, а также процедура подготовки и принятия должны
соответствовать нормам налогового права. Форма акта, как правило, определяется НК РФ, но может быть и не оп ределена;
• наличия у налогового органа (его должностных лиц) полно-
мочий на принятие оспариваемого акта. Следует учесть, что от имени налогового органа в большинстве случаев вправе выступать руководитель органа или его заместители (в пределах компетенции).
Однако ряд полномочий осуществляют должностные лица, не являющиеся его руководителями;
• обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспа-
риваемого акта.
На заявителя возлагается обязанность доказать, что оспаривае-
мый акт налогового органа нарушает его законные права, охраняемые законом интересы, незаконно возлагает на него какие-либо
290
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]