Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
6.3. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении и вынесение решения
териалы мероприятий налогового контроля, а также письменные
возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.
Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения
материалов налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее
истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы
при проведении камеральных или выездных налоговых проверок
данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Если документы (информация) о деятельности
налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не считаются полученными с нарушением закона и являются допустимыми
доказательствами.
Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, вправе представить письменные объяснения или возражения не только по акту налоговой проверки, но и в ходе рассмотрения дела, в том числе приводить письменные и иные доказательства, объяснения, представлять
документы, которые не были приложены к акту налоговой проверки.
Не исключена возможность появления подобных возражений лишь
к моменту рассмотрения дела. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию
в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
Предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении определяет п. 5 ст. 101 НК РФ. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) ус танавливает, совершало ли лицо, в отношении которого
был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) ус танавливает, образуют ли выявленные нарушения состав
налогового правонарушения;
3) ус танавливает, имеются ли основания для привлечения лица
к ответственности за совершение налогового правонарушения;
121
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
4) вы являет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового
правонарушения.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или его отсутствия руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении
дополнительных мероприятий налогового контроля. Такие мероприятия должны быть проведены в срок, не превышающий один месяц.
Решение о назначении дополнительных мероприятий налогового
контроля должно быть мотивированным и содержать изложение обстоятельств, вызвавших необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указание срока и конкретной формы их проведения.
Назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового
органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть
направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ
от 30.07.2013 № 57).
Дополнительными мероприятиями налогового контроля мо-
гут быть истребование документов в соответствии со ст. 93 и 931
НК РФ, допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ), проведение экспертизы
(ст. 95 НК РФ). Как следует из положений ст. 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий
налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам
соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого
проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
Принимая во внимание, что названной статьей не предусмо-
трены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого
проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок
122
6.3. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении и вынесение решения
для направления данным лицом возражений на такие материалы,
судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.
При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом
материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к п. 1 ст. 101 НК РФ должно
быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления
лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ
от 30.07.2013 № 57).
Ненаправление лицу, привлекаемому к ответственности, материа-
лов дополнительных мероприятий налогового контроля может повлечь отмену решения налогового органа, если будет установлено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки.
Последствия несоблюдения должностным лицом налогового
органа процедуры рассмотрения дела о налоговом правонарушении определяются п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 1014 НК РФ. Таким последствием может стать отмена решения вышестоящим налоговым
органом или судом.
Закон различает существенные нарушения процедуры рассмо-
трения дела и вынесения по нему решения и иные нарушения.
Существенные нарушения процедуры всегда влекут отмену ре-
шения. Иные нарушения процедуры могут являться основанием
для отмены решения, если они привели или могли привести к принятию неправильного решения.
К существенным условиям соблюдения процедуры производства
по делу относятся:
1) обеспечение возможности лица участвовать в процессе рас-
смотрения материалов лично и (или) через своего представителя;
2) обеспечение возможности этого лица представить объяснения.
В силу п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте
123
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя)
налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно,
основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом
решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло
участие в рассмотрении соответствующих материалов ( п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
При применении п. 14 ст. 101 НК РФ Президиум ВАС РФ выявил еще одно значимое обстоятельство. По одному из дел налоговым органом на основании п. 6 ст. 101 НК РФ было принято решение
о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Вынесение такого решения, по мнению ВАС РФ, не является
завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся
у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех
стадиях осуществления налогового контроля, в том числе при проведении дополнительных мероприятий. Поскольку решение налогового органа было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате
проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля,
без извещения лица, привлекаемого к ответственности, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14
ст. 101 Кодекса, влекущее безусловную отмену данного решения1.
Исходя из системного толкования положений ст. 101 и 101.4 НК РФ
вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который
рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого
проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового
1
Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 391/09.
124
6.3. Рассмотрение дела о налоговом правонарушении и вынесение решения
контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение (п. 42
Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Следует учитывать, что ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения
такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового
контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения
решения.
В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового
органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий
процедуры рассмотрения указанных материалов (п. 43 Постановления
Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
В отсутствие налогоплательщика учесть степень его вины, смяг-
чающие и отягчающие вину обстоятельства невозможно. На практике суд, прежде всего, выясняет соблюдение процедуры вынесения решения и только затем приступает к рассмотрению дела
по существу. При нарушении существенных условий процедуры
материально-правовые основания вынесения решения не должны
приниматься во внимание1.
По результатам рассмотрения дела руководитель налогового ор-
гана или его заместитель выносят решение. Указанное решение
представляет собой письменный индивидуальный налогово-правовой акт. Его реквизиты определяются ст. 101, 1014 НК, а форма — подзаконным актом ФНС РФ2.
1
Юзвак М. В. Практика рассмотрения процедурных споров // Финансовое
право. 2010. № 2. С. 36.
2
Приказ ФНС РФ от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении
форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих
полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // БНА. 2007. № 34.
125
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
Виды решений:
• о привлечении лица к налоговой ответственности;
• об отказе в привлечении лица к налоговой ответственности.
Решения состоят из вводной, описательной, мотивировочной
и резолютивной частей. Решения должны быть мотивированными.
В решении о привлечении к ответственности за совершение на-
логового правонарушения излагаются:
• обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены
проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
• доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;
• решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности;
• размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства,
послужившие основанием для такого отказа, также могут быть
указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе
проверки, и сумма пеней.
В обоих решениях прописываются:
• срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесе-
но решение, вправе обжаловать указанное решение;
• порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган
(вышестоящему должностному лицу), а также наименование вышестоящего органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
Копия решения о привлечении к налоговой ответственности
или решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным
способом, свидетельствующим о дате его получения, в течение пяти
рабочих дней после дня его вынесения.
По смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогово-
126
6.4. Порядок применения санкций за налоговые правонарушения.
Взыскание налоговых санкций по решению налогового органа...
го правонарушения либо решения об отказе в привлечении
к ответственности за совершение налогового правонарушения
руководитель (заместитель руководителя) налогового органа
не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.
В то же время следует признать допустимым внесение налоговым
органом в названные решения изменений, а также полную их отмену,
если это влечет улучшение положения налогоплательщика (п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
6.4. Порядок применения санкций заналоговые правонарушения.
Взыскание налоговых санкций порешению налогового органа.
Судебный порядок взыскания налоговых санкций
Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового
органа о привлечении к налоговой ответственности может быть
исполнено добровольно или принудительно.
Решение о привлечении к налоговой ответственности или об от-
казе в привлечении к налоговой ответственности подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Правонарушитель вправе исполнить решение до вступления его в силу.
Решение о привлечении к налоговой ответственности вступает
в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу (его представителю). В течение этого срока лицо вправе обжаловать решение в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
На основании вступившего в силу решения лицу направляется
требование об уплате налога (сбора), пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к налоговой ответственности. Требование направляется в течение 10 рабочих дней с даты вступления
в силу соответствующего решения.
Принудительное исполнение решения налогового органа о взы-
скании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя производится в бесспорном порядке либо в судебном порядке по правилам ст. 46, 47 НК РФ. Для взыскания штрафа
в судебном порядке налоговый орган обращается с заявлением
в арбитражный суд.
127
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
Принудительное взыскание штрафа с физического лица осуществляется только в судебном порядке путем обращения в суд
общей юрисдикции (ст. 48, 105 НК РФ).
Бесспорная и судебная процедуры взыскания штрафов за налоговые правонарушения аналогичны бесспорным и судебным процедурам взыскания недоимок и пени (см. § 3–5 главы 4).
6.5. Обжалование решений налоговых органов, связанных
спривлечением кответственности засовершение налогового
правонарушения
Решения руководителя (заместителя руководителя) налогового
органа о привлечении к налоговой ответственности или об отказе
в привлечении к налоговой ответственности, принятые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, подлежат
обязательному досудебному обжалованию в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, прежде чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган
должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке. По смыслу п. 5 ст. 101.2 НК РФ пропуск налогоплательщиком сроков на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган
свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком обязательного досудебного порядка обжалования соответствующих решений налоговых органов и означает невозможность их оспарива-
1
ния в суде
.
НК РФ предусмотрел две процедуры обязательного досудеб-
ного (административного) обжалования указанных решений
налогового органа в вышестоящем налоговом органе: апелляционный порядок обжалования; общий порядок обжалования.
Выбор процедуры обжалования зависит от того, вступило ли
в силу обжалуемое решение на момент обращения с жалобой. Если
решение еще не вступило в силу, то оно может быть обжаловано
в апелляционном порядке. Если же к моменту обжалования такое
решение уже введено в действие, то оно может быть обжаловано
в вышестоящем налоговом органе уже не в апелляционном порядке, а по общим правилам, предусмотренным ст. 139–140 НК РФ.
1
Пункт 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.
128
6.5. Обжалование решений налоговых органов, связанных с привлечением
к ответственности за совершение налогового правонарушения
Апелляционный порядок обжалования
Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу
решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица,
обжалуемое решение нарушает его права.
Апелляционная жалоба подается в налоговый орган, принявший
обжалуемое решение, который в течение трех дней обязан направить
жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Апелляционная жалоба на не вступившее в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки подается
в течение одного месяца со дня вручения такого решения налогоплательщику или его представителю. Апелляционная жалоба должна
быть подана до момента вступления в силу обжалуемого решения.
Поскольку положениями ст. 101.4 НК РФ не определен специальный
срок для вступления в силу решений налогового органа, вынесенных
по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, а п. 9 ст. 101 НК РФ не содержит оговорки о распространении на указанные решения предусмотренного в нем месячного срока
на апелляционное обжалование, судам необходимо исходить из того,
что названные решения вступают в силу со дня их вручения лицу (его
представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня,
когда они считаются полученными.Следовательно, на такие решения
не распространяются правила об апелляционном обжаловании (п. 48
Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решения о привлечении
или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении одного
месяца со дня вручения лицу (его представителю), в отношении
которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней
после дня его вынесения. Если решение вручить невозможно, оно
129
Глава 6. Рассмотрение дела о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
направляется налогоплательщику по почте заказным письмом
и считается полученным по истечении шести дней с даты его направления. В случае подачи апелляционной жалобы на решение
налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его
утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или
в части (ст. 101.2 НК РФ).
В случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, не вступит в силу,
пока жалоба не будет рассмотрена и по ней не будет принято решение
(абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ). Это означает, что подача апелляционной
жалобы автоматически откладывает срок исполнения обжалуемого решения налогового органа. Учитывая положения п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 101.2
НК РФ судам надлежит исходить из того, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает
в силу полностью, т. е. и в той части, в которой оно не обжаловалось
(п. 46 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Следовательно, в ходе апелляционного разбирательства выше-
стоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении1.
Общий порядок обжалования
Пункт 2 ст. 139 НК РФ предусматривает, что жалоба в вышесто-
ящий налоговый орган на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано
в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного
года со дня вынесения обжалуемого решения.
Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, упол-
номоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов,
может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).
1
Смолина О. Значение досудебного порядка урегулирования споров //
Налоговый вестник. 2011. № 11. С. 82, 83.
130
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]