Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
1.4. История института налоговой ответственности в российском законодательстве
чается ответственность юридических лиц. Что касается ответственности физических лиц, то налоговый закон отдает приоритет
уголовной ответственности (п. 15.1 ст. 101 НК РФ). Согласно п. 3
ст. 108 НК РФ, основанием для привлечения лица к ответственности
за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Таким образом, привлечения к налогово-правовой ответственности в судебном порядке не требуется.
1.4. История института налоговой ответственности
вроссийском законодательстве
Современная история становления юридической ответственно-
сти за нарушения налогового законодательства прошла два этапа.
Первый этап начался с принятием 23 апреля 1990 г. Закона
СССР № 1443–1 «О подоходном налоге с граждан СССР, ино-
1
странных граждан и лиц без гражданства»
и длился до принятия
и вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ.
Статья 32 Закона «О подоходном налоге…» предусматривала,
что должностные лица на предприятии, в учреждении и организации, виновные в неполном, несвоевременном удержании и перечислении в бюджет сумм подоходного налога, в сокрытии (занижении)
доходов граждан, в отсутствии ведения или ведении бухгалтерского
учета с нарушением установленного порядка, в искажении бухгалтерских отчетов, в несвоевременном представлении, непредставлении или представлении по неустановленной форме документов,
связанных с исчислением и уплатой налога, привлекаются руководителями налоговых органов к ответственности.
Данная ответственность была обозначена термином «налоговая». В рамки административной ответственности она не вписывалась, так как в тот период правового развития к административной ответственности могли быть привлечены только
физические лица2.
1
Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета
СССР. 1990. № 19. Ст. 320.
2
Лущаев С. В. Становление законодательства о юридической ответственно-
сти за налоговые правонарушения // История государства и права. 2006. № 8.
21
Глава 1. Понятие налоговой ответственности
14 июня 1990 г. был принят Закон СССР № 1560–1 «О налогах
с предприятий, объединений и организаций»1. Статьей 37 указанного Закона установлены меры ответственности налогоплательщиков. В случае сокрытия (занижения) прибыли (дохода) или сокрытия иных объектов налогообложения с плательщиков в доход
бюджета взыскивалась вся сумма сокрытой (заниженной) прибыли
(дохода) либо сумма налога за сокрытый объект налогообложения,
а также штраф в размере той же суммы, а при повторном нарушении — штраф в двойном размере. На виновных должностных лиц
налоговыми органами также налагался административный штраф.
Пунктом 8 ст. 37 установлено, что сокрытие (занижение) прибыли
(дохода) или сокрытие иных объектов обложения налогами, совершенное умышленно, влечет уголовную ответственность.
После распада СССР принимается Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 «Об основах налоговой системы
2
в Российской Федерации»
, в котором законодатель пошел по пути
формирования обособленного блока норм, регулирующего деликтные правоотношения. Статья 13 Закона была названа «Ответственность налогоплательщика за нарушения налогового законодательства». В данном нормативном акте более четко, чем в советском
законодательстве, определен круг субъектов ответственности за нарушение налогового законодательства: юридические лица, физические лица, другие категории плательщиков, обязанные уплачивать налоги в соответствии с действующим законодательством.
Особенностью ответственности налогоплательщиков за нарушения
налогового законодательства являлось отсутствие в ее регламентации признаков, которые традиционно отличают физическое лицо
как субъект любого вида ответственности: возраст, вменяемость.
Нормы об ответственности содержал и Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943–1 «О Государственной налоговой
службе РСФСР»3. Данный правовой акт устанавливал статус Государственной налоговой службы и, значит, являлся частью административного законодательства. Однако законодатель включил
1
Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета
СССР. 1990. № 27. Ст. 522.
2
Российская газета. 1992. 10 марта.
3
Ведомости Съезда народных депутатов РФ и ВС РФ. 1991. № 15. Ст. 492.
22
1.4. История института налоговой ответственности в российском законодательстве
в ст. 7 положения об ответственности налогоплательщиков, признав в качестве таковых руководителей и других должностных лиц
1
предприятий, учреждений и организаций, а также граждан
.
Таким образом, в этот период нормы о налоговой ответственности содержались во многих специальных законах, имевших значение
для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства. В данных законах закреплялись
положения, на основе которых необходимо было определять объективную сторону конкретных налоговых правонарушений.
В законодательстве о налоговой ответственности того периода
определялся только такой элемент состава правонарушения, как объективная сторона. Применение этого подхода на практике приводило к объективному вменению, когда вина правонарушителя не имела
значения для привлечения его к налоговой ответственности.
Второй этап в развитии законодательства о налоговой ответственности наступил с принятием и введением в действие с 1 января
1999 г. первой части Налогового кодекса РФ. Его важным достоинством стала детальная регламентация процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В главе 15 НК РФ сформулировано понятие налогового правонарушения, перечислены лица,
подлежащие налоговой ответственности, определены обстоятельства,
исключающие привлечение лица к ответственности за совершение
налогового правонарушения. В главе 16 НК РФ установлены отдельные виды налоговых правонарушений и санкции за их совершение.
Последующие редакции НК РФ совершенствовали процессуальную сторону нормативного регулирования привлечения к налоговой ответственности.
Вопросы длясамоконтроля
1. Дайте определение понятия налогово-правовой ответственности.
2. В чем заключается специфика налогово-правовой ответственности?
3. Назовите принципы налоговой ответственности.
4. Как соотносятся налоговая, административная и уголовная от-
ветственность за нарушения налогового законодательства?
1
Петрова Г. В. Комментарий к Закону «О налоговых органах в Российской
Федерации». М., 2001. С. 65–71.
ГЛАВА 2
Юридическая модель налогового
правонарушения
2.1. Понятие ипризнаки налогового правонарушения
Теоретическое осмысление понятия «налоговое правонарушение» началось с 1992 г., когда заработала новая налоговая система
России. В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118–1 «Об основах
налоговой системы в Российской Федерации» использовался термин «нарушение налогового законодательства», который содержательно не раскрывался. Поэтому для применения предусмотренных законом финансовых санкций на практике было достаточно
установить лишь факт соответствующего нарушения налогового
законодательства.
Статья 13 указанного Закона содержала систему финансовых
санкций для налогоплательщиков. В дальнейшем было принято
множество правовых актов, устанавливающих новые составы правонарушений и порядок привлечения к ответственности. Юридическая ответственность налогоплательщиков наступала в виде
взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), штрафа, пени и других санкций. Причем нарушался принцип
нерепрессивности юридической ответственности. Так, при умышленном сокрытии или занижении дохода (прибыли) мог взыскиваться штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной
суммы дохода (прибыли) (ст. 13 Закона).
Термин «налоговое правонарушение» был введен в юридический
оборот Конституционным Судом РФ. Он определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности1.
1
Пункт 5 постановления КС РФ от 17 декабря1996 г. № 20-П.
24
2.2. Юридический состав налогового правонарушения
Налоговое правонарушение — это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие
или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц,
за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Налоговое правонарушение обладает следующими признаками.
• Противоправность → Налоговое правонарушение нарушает
предписания налогово-правовых норм. Деяние признается противоправным, когда оно прямо запрещено НК РФ либо противоречит ему.
• Общественная опасность → Деяние наносит вред обществен-
ным отношениям по взиманию налогов в бюджет.
• Виновность → Налоговым правонарушением признается
только то деяние, в совершении которого присутствует вина лица.
• Наказуемость → За совершение налогового правонарушения
к виновному лицу применяется налоговая санкция.
Прежде всего, правонарушение представляет собой деяние (действие или бездействие), акт волевого поведения. Деяние должно
отвечать указанным признакам в совокупности. Отсутствие какого-либо признака влечет невозможность признать деяние налоговым правонарушением.
2.2. Юридический состав налогового правонарушения
Состав налогового правонарушения — это совокупность установленных
НК РФ признаков (элементов), характеризующих совершенное деяние
как налоговое правонарушение. Если отсутствует хотя бы один из элемен-
тов состава, то привлечение лица к налоговой ответственности становится
невозможным.
Состав налогового правонарушения является алгоритмом, позволяющим правоприменителю правильно квалифицировать деяние.
Состав налогового правонарушения имеет важное значение при отграничении налоговых правонарушений от налоговых преступлений.
Элементами состава налогового правонарушения являются объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторо-
на (схема 3).
25
Глава 2. Юридическая модель налогового правонарушения
Состав налогового правонарушения
Схема 3
Юридический
состав налогового
правонарушения
Объект
правонарушения
Объективная сторона
правонарушения
Субъект
правонарушения
Субъективная сторона
правонарушения
Имущественные налоговые
правоотношения
Неимущественные налоговые
правоотношения
Противоправное деяние
Общественно-вредное
последствие
Причинно-следственная
связь
Фискально-обязанные лица
Процессуальные участники
налоговых правоотношений
Банки, кредитные организации,
регистрирующие органы и организации
Вина в форме умысла
Вина в форме неосторожности
Противоправное
действие
Противоправное
бездействие
Налогопла-
тельщик
Налоговый агент
Свидетели
Эксперты
Специалисты
Переводчики
Объект налогового правонарушения — это налоговые правоотношения, на которые посягает правонарушение. Это общий объект
всех налоговых правонарушений. Отдельные налоговые правоотношения становятся специальными объектами конкретных налоговых правонарушений.
Поскольку предметом налогового права являются властно-имущественные и связанные с ними неимущественные общественные
отношения, характеризующиеся установлением и взиманием налогов и сборов, целесообразно выделить следующие виды налого-
вых правонарушений в зависимости от объекта посягательства:
26
2.2. Юридический состав налогового правонарушения
• налоговые правонарушения, посягающие на имущественные
налоговые правоотношения, связанные с осуществлением налоговых изъятий и влекущие финансовые потери государства;
• налоговые правонарушения, посягающие на неимущественные
налоговые правоотношения, обеспечивающие соблюдение уста-
1
новленного порядка управления в сфере налогообложения
.
Объективная сторона налогового правонарушения — это система
предусмотренных НК РФ признаков, характеризующих внешние
проявления противоправного деяния. Традиционно выделяют три
главных признака объективной стороны: противоправное деяние,
его последствия и причинно-следственную связь между ними.
Частными признаками деяния могут выступать способ, время, место совершения противоправного деяния. Противоправное деяние
является обязательным признаком объективной стороны любого
налогового правонарушения, а находящиеся в причинно-следственной связи с ним последствия — факультативным признаком.
Противоправное деяние может выражаться в действии или без-
действии. Например, неправомерное действие может заключаться
в неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств и других активов налогоплательщика.
Налоговые правоотношения являются властно-имущественными
отношениями, поскольку в налоговом праве преобладают позитив-
ные обязывания. Поэтому большинство налоговых правонарушений совершаются в форме бездействия, когда субъект не выполняет
возложенную на него нормой налогового права обязанность.
Например, противоправным бездействием может быть непредставление в налоговый орган налоговой декларации, поскольку такая обязанность предусмотрена подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ и нормами отдельных
глав части второй НК РФ.
Большинство составов налоговых правонарушений сконструиро-
вано как формальные. Это значит, что необходимым и достаточным
для квалификации является совершение противоправного деяния.
Так, для определения объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, достаточно устано-
1
Кустова М. В. Налоговое право России: Общая часть: Учебник. С. 366.
27
Глава 2. Юридическая модель налогового правонарушения
вить факт нарушения налогоплательщиком срока представления
сведений об открытии или закрытии им счета в банке.
Лишь отдельные составы налоговых правонарушений являются
материальными. Прежде всего, это правонарушения, посягающие
на имущественные налоговые правоотношения, связанные с осуществлением налоговых изъятий и влекущие общественно вредные последствия — финансовые потери государства. Например,
это правонарушения, предусмотренные ст. 122, п. 3 ст. 120 НК РФ.
Способ совершения правонарушения становится обязательным
признаком объективной стороны налоговых правонарушений,
предусмотренных п. 1, 2, 3 ст. 120 НК РФ. Возможными способами
совершения этих правонарушений являются отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение
на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета
и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Время совершения правонарушения имеет квалифицирующее
значение, например, в составе налогового правонарушения, предусмотренном п. 2 ст. 120 НК РФ. Так, грубое нарушение правил
учета доходов и расходов и объектов налогообложения влечет применение санкции в более крупном размере, если деяния совершены в течение более одного налогового периода.
Налоговые правонарушения в отличие от административных правонарушений или проступков почти всегда носят длящийся характер, т. е. момент совершения деяния и момент признания этого дея-
1
ния правонарушением могут значительно различаться по времени
.
Субъектом налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние в нарушение налогового законодательства и способное понести за него ответственность в соответствии с НК РФ.
Субъектами налоговых правонарушений могут быть физические лица и организации, обладающие специальным статусом в со-
1
Комментарий к НК РФ, частям первой и второй / Под ред. Ю. Ф. Кваши;
6-е изд. М., 2009. С. 384.
28
2.2. Юридический состав налогового правонарушения
ответствии с налоговым законодательством и являющиеся участниками налоговых правоотношений. Эти лица представляют
обязанную сторону налогового правоотношения. Прежде всего,
это налогоплательщик и налоговый агент. Налоговый агент выступает субъектом налогового правонарушения, заключающегося
в неправомерном неудержании или неперечислении (неполном
удержании или перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению (ст. 123 НК РФ). Субъектами налоговых правонарушений также могут выступать лица, выполняющие процессуальные обязанности в налогово-контрольных правоотношениях.
Это свидетели, эксперты, специалисты и переводчики.
Особые составы налоговых правонарушений установлены для банков и других организаций, нарушающих обязанности, возложенные на них НК РФ. Прежде всего, это ответственность банка за нарушение порядка перечисления сумм налогов (ст. 133 НК РФ),
ответственность органов, осуществляющих регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, актов гражданского
состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, регистрацию транспортных средств, за неправомерное несообщение
сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).
Сложность на практике вызывает определение субъекта налогового правонарушения в ситуациях, когда налогоплательщик участвует в налоговом правоотношении через представителя. НК РФ
прямо не регламентирует ответственность представителей налогоплательщиков. Учитывая специфику статуса и правовое положение законных и уполномоченных представителей в налоговых пра-
1
воотношениях, можно предложить следующее
.
Законные представители организаций не несут ответственности
за налоговые правонарушения, поскольку их действия расцениваются как действия самой организации (ст. 28 НК РФ). Следовательно, субъектом налогового правонарушения в подобных случаях является именно организация.
Уполномоченных представителей организаций и физических лиц
также нельзя рассматривать как субъектов налоговых правонарушений. Неправомерное поведение представителя в данном случае
должно расцениваться как неправомерное поведение самого пред-
1
Кустова М. В. Указ. соч. С. 371–372.
29
Глава 2. Юридическая модель налогового правонарушения
ставляемого. Поэтому и субъектом налогового правонарушения
будет выступать сам налогоплательщик или налоговый агент.
В свою очередь, представитель может быть привлечен к гражданско-правовой ответственности за ущерб, причиненный его действиями представляемому. Поскольку уполномоченное представительство основывается на гражданско-правовой сделке (п. 3 ст. 29
НК РФ), можно вести речь о неисполнении или ненадлежащем
исполнении представителем договора, например, договора поручения, что повлечет применение гражданско-правовых санкций.
Наиболее неоднозначно решается проблема ответственности
законных представителей налогоплательщиков — физических лиц.
Речь идет, в частности, о родителях несовершеннолетних детей.
В НК РФ нет норм, устанавливающих обязанности родителей
по уплате налогов за своих несовершеннолетних детей. Нормы
ст. 26 НК РФ о возможности налогоплательщиков действовать через своих представителей не позволяют сделать вывод о наличии
такой обязанности. Следовательно, родители не могут привлекаться к налогово-правовой ответственности за неуплату налогов своими несовершеннолетними детьми.
Все же в некоторых случаях НК РФ возлагает на законных
представителей налогоплательщиков — физических лиц обязанности по уплате налогов. В частности, опекун обязан уплатить налоги и сборы физического лица, признанного судом недееспособным (п. 2 ст. 51 НК РФ). Следовательно, потенциально возможно
привлечь опекуна к налогово-правовой ответственности за нарушение этой обязанности. Тем не менее соответствующий состав
налогового правонарушения в НК РФ отсутствует.
Необходимым условием привлечения физического лица к налоговой ответственности является достижение им 16-летнего возраста (п. 2 ст. 107 НК РФ). В то же время НК РФ не решает всех
проблем налоговой деликтоспособности физических лиц. Например, складывается парадоксальная ситуация, когда не достигшее
16-летнего возраста лицо не может нести ответственность за неуплату налога по ст. 122 НК РФ даже в том случае, если оно имеет
самостоятельный источник дохода. В связи с этим требует научного изучения и последующего нормативного регулирования
специфика налоговой правосубъектности несовершеннолетних.
В частности, М. В. Карасева предлагала решение вышеизложенной
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]