Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые правонарушения и налогово-правовая ответственность. Учебное пособие
.pdf
12.2. Административный способ защиты прав налогоплательщиков...
Подразделения налогового аудита должны, прежде всего, обеспечивать надлежащее рассмотрение налоговых споров на двух основных стадиях досудебного урегулирования:
• при рассмотрении возражений (разногласий) налогоплательщиков на стадии анализа материалов проверки (с момента вручения акта по результатам проведенных мероприятий налогового
контроля до вынесения решения);
• при рассмотрении заявлений и жалоб налогоплательщиков
на действия (бездействие) налоговых органов (должностных лиц),
а также на ведомственные акты ненормативного характера.
Административный порядок обжалования актов налоговых органов, рассмотрения жалобы и принятия решения по ней предполагает упрощенное производство по поданной жалобе, регламентированное гл. 19, 20 НК РФ.
Объектами возможного обжалования могут быть: индивидуальные (ненормативные) правовые акты налоговых органов; действия
(бездействие) должностных лиц налоговых органов.
Индивидуальный (ненормативный) правовой акт (в широком смысле
слова ) — это любой властно-волевой акт, выраженный словесно (пись-
менно или устно) либо конклюдентно (действия или бездействие).
Ненормативный правовой акт (в узком смысле) — это только письмен-
ный документ налогового органа.
В законодательстве и судебной практике господствует «узкое» понимание, которое мы и будем использовать в дальнейшем изложении.
Следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в ином значении, чем в ст. 100, 1014 (п. 1) НК РФ.
При применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того,
что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании
акта недействительным, понимается документ любого наименования
(требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика ( п. 48 постановления Пленума
ВАС РФ от 28 апреля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения
части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
271
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
Следовательно, акт налоговой проверки не является ненормативным актом, подлежащим обжалованию и признанию недействительным. Данный акт в отличие от подлежащих оспариванию
решений не устанавливает, не изменяет и не отменяет права и обязанности конкретных лиц. Акт налоговой проверки является лишь
основанием для принятия ненормативного правового акта — реше-
1
ния налогового органа
.
Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо
от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Важно учитывать, что право на обжалование гарантируется
только в отношении решений налоговых органов, но не распространяется на акты таможенных, финансовых органов. Обжалуются
только действия должностных лиц налоговых органов. Действия
иных сотрудников налоговых органов обжаловать нельзя. Обязательным условием обжалования акта, действия или бездействия
должностного лица налогового органа является нарушение этим
актом прав налогоплательщика.
Административный способ защиты прав налогоплательщиков является обязательной досудебной стадией реализации права
на обжалование.
Обязательное досудебное обжалование может быть реализовано
путем апелляционного обжалования ненормативного акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган либо путем его досудебного обжалования в общем порядке, но тоже в вышестоящий
налоговый орган.
Апелляционное обжалование применяется в отношении решений
налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не вступивших в силу (абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ)2.
Срок подачи жалобы может быть продлен, но только по решению налогового органа или должностного лица, которому предсто-
1
Постановление ФАС ДО от 11 октября 2006 г. по делу № Ф03А73/06–2/3427; постановление ФАС ВВО от 22 июня 2005 г. по делу № А2822367/2004–670/15.
2
См. подробнее: раздел 6.5.
272
12.2. Административный способ защиты прав налогоплательщиков...
ит рассматривать поданную жалобу при наличии доказательств
уважительности причин пропуска первоначального срока. Заявление о восстановлении срока подается налогоплательщиком (налоговым агентом) в письменной форме.
Уважительными причинами для физических лиц (включая инди-
видуальных предпринимателей) признаются:
1) временная нетрудоспособность, вызванная заболеванием
или травмой;
2) тяжелые семейные или личные обстоятельства (например,
смерть родных или близких);
3) случаи вынужденного длительного отсутствия (например,
служебная командировка);
4) выполнение общественных обязанностей;
5) форс-мажорные обстоятельства.
В число уважительных причин для организаций входят:
1) форс-мажорные обстоятельства (стихийные бедствия, воен-
ные действия и т. п.);
2) факт изъятия фискальными или правоохранительными орга-
1
нами необходимых для обжалования документов
.
По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа выше-
стоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о нало-
говом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие
должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение
по существу.
Решение по жалобе принимается в течение одного месяца со дня
ее получения. Этот срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы,
у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на один месяц.
1
Комментарий к НК РФ, частям первой и второй / Под ред. Ю. Ф. Кваши.
М., 2009. С. 453.
273
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
О принятом решении по жалобе извещается лицо, ее подавшее,
в течение трех дней со дня вынесения решения.
По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта. Однако если есть достаточные основания
полагать, что обжалуемый акт не соответствует закону, налоговый
орган вправе приостановить исполнение обжалуемого акта. Таким
образом, налоговый орган может по своей инициативе приостановить действие акта. Но предпочтительнее ходатайство о приостановлении обжалуемого решения включать в текст жалобы или направлять отдельным документом.
Конституционный Суд РФ еще в постановлении от 17 декабря
1996 г. № 20-П пришел к выводу, что по смыслу ст. 45, ч. 1 и 2
ст. 46 Конституции РФ решение налогового органа может быть
обжаловано юридическим лицом в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде. В случае такого обжалования взыскание
штрафа должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика, а это ставит под сомнение
2
соответствие Конституции РФ п. 4 ст. 101
НК РФ, предусматривающего право (а не обязанность) вышестоящего налогового
органа приостановить исполнение обжалуемого решения, если
оно вступило в законную силу (т. е. штраф может быть взыскан
еще до обращения налогоплательщика в суд). Когда речь идет
об имущественных санкциях, последующий судебный контроль
не является достаточным с точки зрения обеспечения судебной
гарантии права собственности (постановление КС РФ от 10 апреля 2001 г. № 5-П)1.
Конкретная процедура рассмотрения вышестоящими налоговыми органами апелляционных жалоб налогоплательщиков законом
не установлена. В частности, в НК РФ не указано, должен ли вышестоящий налоговый орган извещать налогоплательщика о дате
рассмотрения его жалобы и приглашать его на такое рассмотрение.
Как известно, согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или)
через своего представителя.
1
Альтергот В. Р. О процедуре взыскания налоговых штрафов // Ваш нало-
говый адвокат. 2006. № 5. С. 4–6.
274
12.3. Проблемы установления и реализации ответственности
государства, муниципальных образований, налоговых органов...
Налогоплательщик может в судебном порядке обжаловать
не только само решение по налоговой проверке, вынесенное нижестоящим налоговым органом, но и решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.
12.3. Проблемы установления иреализации ответственности
государства, муниципальных образований, налоговых органов,
таможенных органов, ихдолжностных лиц занарушение
налогового законодательства. Гражданско-правовая ответственность
налоговых органов занеправомерные действия припривлечении
кответственности заналоговые правонарушения
Правовое регулирование в сфере налогообложения главной задачей должно ставить достижение справедливого баланса частных
и публичных интересов. Причем публичный интерес не тождествен ведомственному интересу налоговых органов в увеличении собираемости налогов, уменьшении ситуаций применения налоговых
льгот, возврата налогов и т. п. Поэтому нарушения норм налогового права налоговыми органами ради ведомственных интересов наносит ущерб не только частным интересам налогоплательщиков,
но и публичным интересам.
Следовательно, ответственность налоговых органов и налогоплательщиков, прежде всего, должна быть взаимной. В НК РФ имеется масса статей об ответственности налогоплательщика, но всего
три статьи посвящены ответственности налоговых органов. Это
ст. 35 и 103 НК РФ, в которых идет речь о возмещении убытков,
причиненных налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам неправомерными действиями (решениями) или бездействием налоговых органов (их должностных лиц и других работников) и ст. 102 НК РФ, предусматривающая ответственность
в случае утраты документов со сведениями, которые составляют
налоговую тайну, или разглашения таких сведений. Причиненные
неправомерными действиями налоговых органов или должностных лиц убытки подлежат возмещению в полном объеме, включая
упущенную выгоду (неполученный доход).
За неправомерные действия или бездействие должностные лица
и другие работники налоговых органов могут привлекаться к уго-
275
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
ловной, административной или дисциплинарной ответственности.
При наличии в деянии соответствующего состава возможно привлечение к уголовной ответственности за злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК РФ), превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ), служебный подлог (ст. 292 УК
РФ) и халатность (ст. 293 УК РФ).
В УК РФ есть две статьи: ст. 169 «Воспрепятствование законной
предпринимательской или иной деятельности» и ст. 183 «Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну». В КоАП РФ вообще
нет статей об ответственности налоговых органов или их должностных лиц, но есть ст. 19.1 «Самоуправство». Но для привлечения виновных должностных лиц налоговых органов к указанной
ответственности необходимы такие квалифицирующие признаки,
как причинение существенного вреда налогоплательщику. В случае, когда налогоплательщик воспользовался правом самозащиты
(т. е. не исполнил незаконное требование), такой признак будет отсутствовать. Судебная практика идет по такому же пути: только
если имеется решение арбитражного суда, в котором действия должностных лиц налоговых органов признаны незаконными и имеется прямая связь этих действий с причиненным налогоплательщику ущербом, следует говорить о возможной административной
1
либо уголовной ответственности этих должностных лиц
.
Традиционно выделяют два вида ответственности: гражданско-правовую (возмещение убытков) и уголовно-правовую. В западных странах этого, в принципе, вполне достаточно для защиты
прав налогоплательщиков. Наибольшую сложность вызывает доказывание в гражданско-правовом порядке размера причиненных
убытков и причинно-следственной связи между противоправным
деянием налогового органа и причиненным ущербом.
Уголовное преследование соответствующих преступлений должностных лиц налоговых органов ведется в публичном порядке,
и их расследование всецело зависит от правоохранительных органов, а налогоплательщик может только инициировать сам процесс.
В России этих механизмов недостаточно, и они практически не ра-
1
Сасов К. А. Истребование документов в рамках камеральной налоговой
проверки: что говорит закон // Налоговед. 2005. № 11. С. 24, 25.
276
12.3. Проблемы установления и реализации ответственности
государства, муниципальных образований, налоговых органов...
ботают. Необходимо введение персональной административной ответственности должностных лиц и сотрудников налоговых органов.
На современном этапе назрела необходимость специального
регулирования ответственности налоговых органов и их должностных лиц.
Применение норм об имущественной ответственности государства, его органов и должностных лиц за причиненный вред всегда отличалось трудностью. Поэтому для понимания и применения ст. 103
НК РФ важное значение имеют рекомендации, содержащиеся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 31мая 2011 г. № 145
«Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами
местного самоуправления, а также их должностными лицами».
По иску о возмещении вреда, причиненного налоговыми органами, а также их должностными лицами, ответчиком является Российская Федерация. Правило специального деликта (ст.16, 1069,
1070 ГК РФ) диктует возложение ответственности за неправомерные акты и действия государственных и муниципальных органов
напрямую на публично-правовое образование. Требование о возмещении вреда подлежит удовлетворению за счет соответствующей казны. Иск о возмещении вреда, причиненный налоговыми
органами (их должностными лицами), подлежит рассмотрению
по месту нахождения налогового органа, причинившего вред (налогового органа, должностным лицом которого причинен вред),
если иное не предусмотрено законодательством.
Как в ст. 53 Конституции РФ, так и в ст. 1069 ГК РФ закреплено
возмещение вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти. В то же время законодателем в п. 4 ст. 103 НК РФ для налоговых органов сделано исключение: указанной нормой прямо допускается возмещение вреда,
причиненного правомерными (законными) действиями (бездействием) налоговых органов в случаях, предусмотренных федеральным законом. Несмотря на отсутствие в настоящее время такого
федерального закона, сам факт наличия подобного допущения свидетельствует о публичном характере отношений по возмещению
вреда государством.
В рамках налоговых правоотношений государство возмещает
вред исключительно лицам (физическим лицам и организаци-
277
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
ям), на которых нормами налогового законодательства возложена обязанность исчисления и уплаты налогов в бюджетную
систему РФ, т. е. налогоплательщикам, плательщикам сборов
и налоговым агентам. Вред должен быть причинен действиями
(бездействием) налогового органа непосредственно «потерпевшему» и строго в рамках отношений, связанных с уплатой нало-
1
гов (сборов)
.
Если вред причинен вследствие издания индивидуального (ненормативного) правового акта, решения или действия (бездействия) налогового органа (должностного лица), и такой акт, решение
или действие (бездействие) признаны судом незаконными, то в силу
обязательности данного судебного акта (ст. 16 АПК РФ), такая незаконность не подлежит переоценке.
Например, суд, рассматривая дело о возмещении вреда, не может
делать вывод об отсутствии в действиях налогового инспектора нарушений налогового законодательства, если ранее арбитражным судом
признано незаконным бездействие налогового инспектора и об этом
есть вступившее в законную силу решение арбитражного суда. Иное
фактически означало бы пересмотр судебного акта, вынесенного
по делу, возникшему из административных или иных публичных правоотношений.
В то же время налогоплательщик вправе подать иск о возмеще-
нии вреда и в том случае, когда ненормативный правовой акт
не был признан в судебном порядке недействительным, а решение
или действие (бездействие) налогового органа — незаконным. Суд
оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действия (бездействия) налогового органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда.
Бремя доказывания по делам о возмещении вреда распределяется
следующим образом.
Истец обязан доказать противоправность акта, решения или дей-
ствия (бездействия) налогового органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта
1
Андреева И. А. Особенности возмещения государством вреда, причинен-
ного налоговыми органами // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 7. С. 28, 29.
278
12.3. Проблемы установления и реализации ответственности
государства, муниципальных образований, налоговых органов...
или решения либо для совершения таких действий (бездействия),
лежит на налоговом органе (ответчике).
Выявить и доказать порок в действиях органа власти, если
прямого нарушения нет, но при этом причинен вред частным
интересам, не просто. Возможны три варианта разрешения дела
в условиях причинно-следственной связи между деяниями налогового органа и причиненными налогоплательщику убытками
(вредом):
• вред причинен противоправными действиями налогового органа. Действия признаются ничтожными, вред возмещается (ст. 35;
п. 1–3 ст. 103 НК РФ);
• вред причинен внешне правомерными действиями, но имеющими признаки злоупотребления правом. Действия квалифицируются как злоупотребление правом, вред возмещается. Прямого
указания на это в НК РФ нет, однако возможна ссылка на положения ГК РФ и Конституции РФ;
• вред причинен правомерными действиями налогового органа.
Действия законны, вред не возмещается, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 4 ст. 103 НК РФ).
Таким образом, без доказательств причиненного вреда и при-
чинной связи нельзя установить факт злоупотребления правом.
В отличие от уголовно-правовой квалификации злоупотребления в налоговых спорах не имеют значения мотивы действий налогового органа и в целом субъективная сторона. Выявление злоупотребления возможно по объективным признакам (причинение
вреда и причинно-следственная связь), особенности субъективной
стороны (умышленная шикана) могут иметь значение только
1
для последствий злоупотребления правом
.
Законное проведение производства по делу о налоговом правонарушении и законное применение в отношении лица, привлеченного к налоговой ответственности, мер обеспечения такого
производства не являются основанием для возмещения вреда
в соответствии со ст. 1069 ГК РФ, даже если при последующем обжаловании вышестоящий налоговый орган или суд отменит решение о привлечении к налоговой ответственности.
1
Стрельников В. В. Налоговые органы злоупотребляют правом // Налого-
вед. 2005. № 4. С. 15.
279
Глава 12. Защита прав налогоплательщиков
при привлечении к налоговой ответственности
Данное правило соответствует правовой позиции КС РФ, изложенной в постановлении от 16 июня 2009 г. № 9-П1. Конституционный Суд РФ постановил, что факт непривлечения к административной ответственности не означает, что возбуждение дела
об административном правонарушении и применение мер обеспечения производства по делу не являлись законными.
Однако суд может удовлетворить требование о возмещении вреда, если установит, что мера обеспечения производства по делу
о налоговом правонарушении не являлась необходимой в конкретных условиях, применена в нарушение принципов разумности
и соразмерности при отсутствии достаточных фактических оснований или не соответствовала целям, на достижение которых могут быть направлены такие меры.
Например, в жалобах в КС РФ гражданин А. Д. Егоров и гражданин
Н. В. Чуев просили признать не соответствующими Конституции РФ
положения ч. 2 ст. 89 НК РФ, поскольку, по их мнению, эти положения
позволили налоговым органам приостанавливать проведение выездных налоговых проверок на неопределенный срок, чем была необоснованно ограничена свобода их предпринимательской деятельности, поставлены под угрозу стабильность их финансового положения, возможность
планировать хозяйственную деятельность и затраты, а также ущемлено
право на судебную защиту. Затянувшиеся проверки наносят существенный ущерб предпринимательской деятельности, поскольку в результате нарушается установленный в организации порядок работы,
ухудшается психофизическое состояние работников и падает производительность труда
2
.
Если налоговый орган изъял имущество лица и имущество
было утрачено или повреждено, то истец имеет право на возмещение убытков, причиненных ему утратой, недостачей или повреждением изъятого имущества. Такое исковое требование может
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июня 2009 г. № 9-П
«По делу о проверке конституционности ряда положений статей 24.5, 27.1,
27.3, 27.5 и 30.7 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, пункта 1 статьи 1070 и абзаца третьего статьи 1100 Гражданского
кодекса Российской Федерации и статьи 60 Гражданского процессуального
кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан М. Ю. Карелина,
В. К. Рогожкина и М. В. Филандрова» // СЗ РФ. 2009. № 27. Ст. 3382.
2
Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П.
280
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]