Постатейный комментарий к главе 26.3. Налогового кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель

налогообложения. Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, которые наряду с видом деятельности, облагаемым ЕНВД, осуществляют иные виды деятельности, обязаны исчислять и уплачивать налоги в соответствии с иными режимами налогообложения в отношении других видов деятельности. Разовая продажа основного средства не является видом предпринимательской деятельности и платить налоги по общему режиму налогообложения не требуется. Таким образом, налогоплательщики уплачивают ЕНВД, однако данный вариант является рискованным вариантом оптимизации.

Выводы из судебной практики в отношении общих положений ЕНВД:

9 Конституционность применения ЕНВД подтверждается Определением КС РФ от 7 февраля 2002 г. № 17-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Солли»».

9Участие в других организациях прямо или косвенно влечет утрату права на применение ЕНВД. В определении ВАС РФ от 7 июля 2010 № ВАС8048/10 по делу № А50-21500/2009 суд сделал вывод о том, что на 1 января 2009 г. доля участия в обществе других организаций составляла более 25 процентов. Следовательно, были доначислены налоги и штрафные санкции.

9При участии в других организациях в размере 24% возможно применять ЕНВД. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2010 г. по делу № А05-8147/2010 суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что ИФНС пришла к ошибочному выводу об отсутствии у ООО оснований для применения ЕНВД и о неправомерном исключении из среднегодовой стоимости имущества остаточной стоимости основных средств, участвующих в деятельности, подлежащей налогообложению, сославшись на то, что в спорном периоде единственным учредителем ООО являлась компания, владеющая 100% его уставного капитала, поскольку с момента заключения с физическими лицами договоров купли-продажи доли в уставном капитале доля участия компании в ООО

составила 24%.

Выводы относительно утраты права на применение ЕНВД

41

Превышение численности работников

С 1 января 2009 г. на уплату ЕНВД не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Поэтому если среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год (2009-й) превышает 100 человек, то с 1 января 2010 г. организация не вправе использовать спецрежим (ЕНВД). И в I квартале 2010 г. ей следует применять иные режимы налогообложения. Об этом Минфин России сообщил в письме от 7 декабря 2009 г. № 03-11-11/224 (доведено до налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 18 декабря

2009 г. № ШС-17-3/233@).

Пример в судебной практике можно найти в постановлении ФАС СевероЗападного округа от 2 февраля 2010 г. № Ф07-13167/2009 по делу № А263537/2009. Инспекторы 20 февраля 2009 г. направили бизнесмену уведомление о том, что условия, установленные в НК РФ, нарушены, и не позволяют с 1 января 2009 г. применять "вмененку". Федеральный арбитражный суд СевероЗападного округа в Постановлении от 2 февраля 2010 г. по делу № А263537/2009 признал уведомление контролеров недействительным. Бизнесмен может утратить право на применение ЕНВД только в том случае, если он после 1 января 2009 г. допустит несоответствие новым требованиям. А в 2009 г. нарушений численности нет.

Ограничения, вводимые субъектами РФ

Из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 июня 2005 г. № А79-6051/2004-СК1-5729 следует, что субъекты РФ не вправе вводить ограничения, касающиеся круга плательщиков единого налога на вмененный доход. Документы для налоговой проверки представлены в виде надлежаще заверенных копий, следовательно, привлечение к ответственности за непредставление оригиналов этих документов неправомерно.

42

Нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации определяются:

1)сферы предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного ст. 3 настоящего Федерального закона;

2)размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога;

3)налоговые льготы;

4)порядок и сроки уплаты единого налога;

5)иные особенности взимания единого налога в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На территории Чувашской Республики указанный налог введен Законом Чувашской Республики от 29 декабря 1999 № 20 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее Закон Чувашской Республики), согласно которому плательщиками единого налога на вмененный доход обозначены только индивидуальные предприниматели.

В силу п. 3 ст. 12 НК РФ при установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных настоящим Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются настоящим Кодексом.

Из смысла приведенных норм следует, что действующим федеральным законодательством не предусмотрено право субъектов Российской Федерации вводить какие-либо ограничения, касающиеся круга плательщиков единого налога на вмененный доход. Аналогичная позиция содержится в определении Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 342-О, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27 июня 2005 г. № А79-6051/2004-СК1-5729.

Таким образом, Закон Чувашской Республики от 29 декабря 1999 г. № 20 противоречил положениям НК РФ и Федерального закона.

43

Ограничения при применении двух режимов налогообложения

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 5 октября 2007 г., 3

октября 2007 г. № Ф03-А73/07-2/3885 по делу № А73-666/2007-85 суд сделал вывод, что с 1 января 2006 г. п. 4 ст. 346.12 НК РФ не содержит условия об установлении ограничения по размеру дохода при переходе на УСНО налогоплательщиками, применяющими одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД. В рассматриваемом деле суд исследовал следующую ситуацию. 31 октября 2006 г. предприятием в налоговую инспекцию подано заявление о переходе с 1 января 2007 г. на упрощенную систему налогообложения. Уведомлением от 27 ноября 2006 г. № 249 предприятию сообщено о невозможности применения упрощенной системы налогообложения в связи с превышением ограничения по размеру дохода, установленного гл. 26.2 НК РФ. По итогам налогового периода доход превысил 20 000 000 руб., что согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ исключает право налогоплательщика применять упрощенную систему налогообложения. Величина дохода определена налоговым органом исходя из всех осуществляемых предприятием видов деятельности. Суд апелляционной инстанции правильно применил гл. 26.2 НК РФ и удовлетворил заявленные требования предприятия.

Ограничения по видам деятельности и объектам

Из постановления ФАС Дальневосточного округа от 3 сентября 2004 г. № Ф03-А73/04-2/2177 следует, что ограничение по видам деятельности вводится в

целом, а не пообъектно. В постановлении ФАС Поволжского округа от 15 июля 2009 г. по делу № А55-1641/08 суд также сделал вывод, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении определенного вида деятельности в целом, а не по отдельному объекту.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении определенного вида деятельности в целом, а не по отдельному объекту, при этом ограничения по площади торгового зала установлены по каждому объекту организации торговли. Как видно из

44

материалов дела, инспекцией по налогам и сборам при камеральной проверке представленной предприятием налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 3 квартал 2003 г. установлено, что предприятие осуществляет розничную торговлю через три магазина, площадь торгового зала одного из которых превышает 150 кв. м, поэтому требованием № 11-27/809 от 23 декабря 2003 г. предприятию предлагалось внести изменения в налоговую декларацию в связи с тем, что ему отказано в переводе на уплату единого налога. Апелляционная инстанция правомерно указала на то, что система налогообложения в виде уплаты единого налога применяется к определенному виду деятельности. Причем для розничной торговли установлены определенные ограничения, при соблюдении которых возможно применение указанной системы налогообложения, а именно: если розничная торговля осуществляется через магазины и павильоны, то площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли не должна превышать 150 кв. метров. В случае несоблюдения указанных условий предприятие розничной торговли не может применять систему налогообложения в виде уплаты единого налога. Поэтому является правомерным требование налогового органа о внесении изменений в налоговую декларацию за 3 квартал 2003 г.

Ограничения по участию в простом товариществе

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 апреля 2008 г. №

Ф04-1285/2008 (1303-А27-19) по делу № А27-12872/2006-2 суд сделал вывод,

что налогоплательщик, оказывающий услуги по перевозке грузов и пассажиров путем участия в совместной деятельности с другим лицом, имел право применять систему налогообложения в виде ЕНВД, так как в тот период не было установлено ограничение на применение данной системы налогообложения при простом товариществе.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в обжалуемой инспекцией части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что в соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого

45

налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Поскольку редакция ст. 346.26 НК РФ, действовавшая в охваченном выездной налоговой проверкой периоде, не содержала ограничения на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении осуществляемого ООО "Белтранс-1" вида деятельности в случае совместного осуществления такой деятельности, суды первой и апелляционной инстанций с учетом конкретных обстоятельств дела сделали правильный вывод о правомерном применении данным налогоплательщиком специального налогового режима и об отсутствии правовых оснований для доначисления данному налогоплательщику налога на имущество, соответствующих пеней и налоговых санкций.

Выводы относительно утраты права на применение другого режима

Налоговый орган должен представить доказательства, свидетельствующие об утрате права на использование иного режима налогообложения. Данный вывод подтверждается и судебной практикой.

Впостановлении ФАС Поволжского округа от 20 февраля 2007 г. по делу

№А65-9118/2006-СА1-19 сделан вывод, что поскольку доказательства осуществления заявителем хозяйственных операций, подпадающих под обложение единым налогом на вмененный доход, отсутствуют, у заявителя не имелось ограничений для применения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога.

Довод Налоговой инспекции о том, что заявитель является плательщиком ЕНВД, так как занимается розничной торговлей алкогольной продукцией, арбитражным судом также рассмотрен и признан необоснованным.

46

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля — это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Реализация товаров и оказание услуг покупателям, расчеты за которые осуществлены по перечислению со счетов в банках, не относятся к розничной торговле в целях применения ЕНВД.

Заявитель осуществлял отпуск покупной алкогольной продукции в счет заработной платы своим работникам, а также ООО "Русский Ошняк", которое оплачивало винно-водочные изделия путем перечисления денежных средств со счетов в банках.

Доказательств осуществления заявителем розничной торговли алкогольной продукцией Налоговой инспекцией не представлено.

Вывод судебных инстанций о недоказанности наличия объекта обложения ЕНВД является правильным.

Выводы из судебной практики по вопросу ведения расчетов:

9налогоплательщики ЕНВД не освобождены от публичной обязанности соблюдать установленный порядок ведения кассовых операций в наличной и безналичной формах (определение ВАС РФ от 19 апреля 2010 г. №

ВАС-1411/10 по делу № А57-11519/2009);

9обязанность индивидуальных предпринимателей по ведению кассовой книги действующим законодательством не установлена — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 апреля 2010 г. по делу № А29-11480/2009;

9вид расчетов и факт использования не в коммерческих целях не влияют на возможность применения ЕНВД. Безналичная форма оплаты товара, который продан покупателю для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, не меняет сути самой торговой операции, которая не может классифицироваться иначе как розничная купля-продажа товара — постановление ФАС Поволжского округа от 11 октября 2007 г. по делу № А12-19224/06-С60. В

47

письме Минфина РФ от 29 апреля 2011 г. № 03-11-11/108 ведомство также делает заключение о том, что предпринимательская деятельность по реализации товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты организации торговли, предусмотренные гл. 26.3 НК РФ, включая торговлю за безналичный расчет как физическим, так и юридическим лицам, может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В постановлении ФАС Поволжского округа от 3 ноября 2010 г. по делу № А57-22862/2009 суд встал на сторону предпринимателя, поскольку доказательств использования товаров, приобретенных у предпринимателя в коммерческих целях, налоговым органом суду не представлено, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для применения к выручке общего порядка налогообложения и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности;

9 в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18 июня 2010 г. по делу № А53-21460/2009 судом сделан вывод, что предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, вправе осуществлять наличные денежные расчеты без применения ККМ при условии выдачи товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар.

Выводы из судебной практики по вопросу раздельного учета

1.При невозможности прямо разделить расходы по видам деятельности, плательщик ЕНВД должен применять специальную норму о пропорциональном определении величины расходов, приходящейся на расходы по ЕНВД, а при ведении раздельного учета расходов (на деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход или по общей системе налогообложения) расходы распределяются прямым счетом без применения пропорции. Такой вывод сделал суд в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 января

2011 г. по делу № А58-2951/10.

2.Налогоплательщик может оспорить решение налоговой, если в решении ИФНС не изложены обстоятельства совершенного налогового

48

правонарушения и не отражены доводы налогового органа о необходимости ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов, полученных от осуществления оптовой и розничной торговли. Примером такого решения в пользу налогоплательщика может быть постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 15 января 2009 г. № Ф04-161/2009(19508-А75-19) по делу

№А75-1522/2008.

3.Если одни и те же работники выполняли функции по двум видам деятельности, компания должна их учитывать в любом случае при расчете физического показателя по ЕНВД. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2010 г. по делу № А52-5477/2009 суд сделал вывод, что то обстоятельство, что одни и те же работники ООО выполняли свои трудовые функции по двум видам деятельности, облагаемым налогами по разным режимам налогообложения, не является основанием для изменения значения физического показателя. ИФНС правомерно приняла решение о доначислении обществу единого налога на вмененный доход.

4.В случае использования зала для двух видов деятельности, необходимо вести раздельный учет, определяя размер физического показателя "площадь торгового зала" пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, соответствует закону — постановление ФАС Уральского округа от 25 декабря 2006 г. № Ф09-11438/06- С1 по делу № А60-13018/06. Есть мнение, в соответствии с которым при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать общую площадь торгового зала (см. письма Минфина России от 6 сентября 2010 г. № 03-11-06/3/123, от 22

апреля 2009 г. № 03-11-06/3/101, от 26 сентября 2008 г. № 03-11-05/221, от 03 июля 2008 г. № 03-11-04/3/311, от 21 декабря 2007 г. № 03-11-05/307).

Порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя

49

используется площадь торгового зала (в кв. м.), НК РФ не определен. В связи с этим при осуществлении на одной и той же площади торгового зала предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли автозапчастями, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности по реализации моторных масел (подакцизных товаров), налогообложение которой осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать общую площадь торгового зала (письмо Минфина РФ от 24 февраля 2011 г. № 03-11-11/43).

Выводы из судебной практики по вопросу уплаты НДС

1.В законодательстве не предусмотрено возможности предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, которые перестали использоваться в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Данный вывод сделан в определении ВАС РФ от 7

сентября 2010 г. № ВАС-11831/10 по делу № А44-4781/2009.

2.Еще одним видом рассматриваемых дел является отказ в возмещении НДС. В постановлении ФАС Московского округа от 13 декабря 2010 г. № КА- А41/15743-10 по делу № А41-45064/09 рассматривалось дело, в котором налоговый орган отказал в возмещении НДС и предложил уменьшить заявленный в завышенных размерах к возмещению из бюджета налог в связи с выводом о том, что налогоплательщиком неправомерно предъявлен к возмещению НДС, поскольку положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ не применяются при возврате налогоплательщика с ЕНВД на общий режим налогообложения. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, так как налогоплательщик имеет право на заявленные вычеты по НДС, пропорционально приходящиеся на недоамортизированную часть стоимости автотранспортных средств (основных средств), которые после перехода на общий режим налогообложения используются для операций.

50