Постатейный комментарий к главе 26.3. Налогового кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель

Комментарий к ст. 346.30

В рассматриваемой статье устанавливается налоговый период в отношении к ЕНВД.

Налоговый период — это период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Является одним из обязательных элементов налога. Налоговый период может составлять календарный месяц, квартал, календарный год или иной период времени. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчётных периодов, по окончании которых уплачиваются авансовые платежи.

Соответственно по ЕНВД налоговым периодом является:

91 квартал;

9полугодие;

99 месяцев;

9год.

В течение данного периода определяется:

9налоговая база по ЕНВД;

9исчисляется налог;

9подается налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового

периода.

Уплата налога осуществляется по итогам налогового периода не позднее 25 числа первого месяца, следующего налогового периода.

Налоговая декларация подается не позднее 20 числа первого месяца следующего налогового периода.

Пример:

Компания ООО «Ветряк» применяет ЕНВД. Сумма налога за первый квартал составляет 20 275 рублей.

Соответственно налоговый период — 1 квартал. Компания уплатит налог за 1 квартал до 25 апреля.

191

Налоговая декларация предоставляется не позднее 20 апреля.

2. Отдельные особенности определения налогового периода:

Налоговая проверка налогового периода ЕНВД

1. Налоговая инспекция производит проверку договорных условий, которые могут повлиять на осуществление деятельности, облагаемой ЕНВД,

атакже другие обстоятельства, например, санитарные дни.

Впостановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 16021/10 по делу № А41-372/10 рассматривался случай, когда по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации по единому налогу на вмененный доход за II квартал 2008 г. инспекция признала обоснованным такое

192

определение корректирующего коэффициента К2 только с учетом приостановления деятельности общества при аварийной ситуации или ремонте, а также в санитарные и выходные дни (то есть когда рынки были закрыты), поэтому пересчитала подлежащую уплате сумму налога исходя из упомянутых обстоятельств. Однако заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕНВД, начислении пеней и штрафа было правомерно удовлетворено, так как общество было вправе определять значение корректирующего коэффициента с учетом фактического количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода и количества заключенных договоров аренды и периода их действия.

2.С проверкой налогового периода налоговые органы связывают иногда проверку изменений физических показателей.

Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 июня 2004 г. № А79-1080/2004-СК1-979 суд пришел к выводу, что если в течение налогового периода произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога на вмененный доход учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя. В постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 17 октября 2007 г. № А19-3507/07-Ф02-7760/07 по делу

№А19-3507/07 суд частично удовлетворил заявление налогового органа о взыскании штрафа за неполную уплату единого налога на вмененный доход, поскольку в случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

3.С налоговым периодом можно связать и период налоговой проверки, составляющий 3 года, вместе с тем, налоговый орган вправе проверять текущий год.

193

Впостановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 октября 2007 г.

№А58-3839/06-Ф02-7520/07 по делу № А58-3839/06 рассматривалось дело, в

котором налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в обжалуемой части, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и принять новое решение. По мнению заявителя кассационной жалобы, при расчете единого налога на вмененный доход физический показатель следует исчислять с учетом площади раздаточной. При проведении проверки налоговой инспекцией обоснованно были начислены пени на задолженность по налогу на доходы физических лиц, образовавшуюся до начала проверки, и начислен налог на доходы физических лиц за период после проведения проверки, но до принятия решения.

Не согласившись с принятым решением налоговой инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением о признании его недействительным в данной части.

Вст. 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Период проверки из материалов дела следует определить с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г. При таких обстоятельствах, суд обоснованно указал, что установление факта неперечисления задолженности налога на доходы физических лиц за период 2005 г. и 2006 г. противоречит требованиям ст. 89 НК РФ, поскольку налоговой инспекцией согласно справке о проведении выездной налоговой проверки в предмет проверки включен период до 31 декабря 2004 г.

194

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения доводов кассационной жалобы и отмены или изменения судебных актов, принятых по настоящему спору.

Впостановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2008 г. по делу № А52-454/2008 суд признал правомерным решение ИФНС о доначислении предпринимателю единого налога на вмененный доход за первое полугодие 2007 г., отклонив довод предпринимателя о том, что инспекцией в рамках выездной налоговой проверки не мог проверяться текущий год, поскольку в соответствии со ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал, следовательно, налоговая инспекция имела право проверить два закончившихся налоговых периода — первый и второй кварталы

2007 г.

4.Уплата в налоговый период как ЕНВД, так и других налогов.

Впостановлении ФАС Поволжского округа от 2 марта 2010 г. по делу № А12-14288/2009 суд признал правомерным доначисление НДФЛ и начисление штрафа по ст. 123 НК РФ, поскольку предпринимателем как налоговым агентом в спорный период не полностью перечислен в бюджет налог, удержанный с доходов физических лиц. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа в части доначислении ЕНВД, суд исходил из отсутствия доказательств осуществления предпринимателем торговой деятельности через магазин с площадью торгового зала более 150 кв. метров.

Выводы из судебной практики в отношении налогового периода по уплате ЕНВД:

9 самостоятельная уплата ЕНВД является смягчающим обстоятельством в части пропуска налогового периода (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 октября 2008 г. № А33-19069/06-Ф02- 5018/08);

9незначительный период просрочки;

195

9 размер штрафа при уплате ЕНВД и подачей декларации в более поздний срок может быть уменьшен на основании принципа справедливости (постановление ФАС Уральского округа от 9 декабря 2009 г. № Ф09-9739/09-

С3).

Не принимаются судом доказательства в отношении определения налогового периода по уплате ЕНВД ксерокопии квитанций об отправке почтовой корреспонденции и не заверенные надлежащим образом (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2006 г. № А19- 1762/06-43-Ф02-3234/06-С1).

Повлиять на положительное решение суда может нахождение предпринимателя на лечении в стационаре (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 апреля 2009 г. № Ф03-1568/2009).

Выводы из позиции Минфина РФ:

9при установлении в учетной политике порядка расчета стоимости облагаемого имущества исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг) следует учитывать, что налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал (письмо Минфина РФ от 8 октября 2010 г. № 03-05-05-01/43);

9уплаченные индивидуальным предпринимателем суммы страховых взносов могут быть учтены им и при исчислении суммы ЕНВД по итогам тех налоговых периодов по единому налогу, в которых они были фактически уплачены (письмо ФНС РФ от 6 августа 2010 г. № ШС-37-3/8521@);

9если организация признается плательщиком единого налога на вмененный доход в отношении осуществляемой ею предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, то независимо от того, сколько месяцев в налоговом периоде такая организация ведет розничную торговлю (заключает сделки розничной купли-продажи), она обязана исчислить и уплатить единый налог на вмененный доход за полный налоговый период, то есть за весь квартал;

196

9если государственная регистрация налогоплательщика произошла в середине квартала, то в налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности проставляются только данные исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации (письмо Департамента налоговой и таможеннотарифной политики Минфина от 7 мая 2010 г. № 03-11-06/3/71);

9если дата регистрации и дата осуществления деятельности не совпадают, то необходимо при определении налогового периода руководствоваться датой регистрации (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 августа 2009 г. № 03-11- 09/285);

9если организация утратила право на применение ЕНВД, то необходимо руководствоваться следующим. Если за I квартал 2010 г. среднесписочная численность работников составляет более 100 человек, организация утрачивает право на применение ЕНВД с 1 января 2010 г. и обязана перейти на общий режим налогообложения с I квартала 2010 г. (письмо УФНС РФ по г. Москве от 5 мая 2010 г. № 16-15/047178@);

9индивидуальный предприниматель может уменьшить размер налога на страховые взносы. Например, если индивидуальный предприниматель уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в I квартале 2009 г. за весь календарный год, то он вправе уменьшить (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного за III квартал единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных страховых взносов в виде фиксированного платежа (письмо ФНС РФ от 15 февраля 2010 г.

№3-2-12/9@).

Статья 346.31. Налоговая ставка

Ставка единого налога устанавливается в размере 15 процентов величины вмененного дохода.

197

Комментарий к ст. 346.31

Ставка налога является одним из элементов единого налога на вмененный доход наряду с:

9налогоплательщиками (ст. 346.28 НК РФ);

9объектом налогообложения (ст. 346.29 НК РФ);

9налоговой базой (ст. 346.29 НК РФ);

9налоговым периодом (ст. 346.30 НК РФ);

9налоговой ставкой (ст. 346.31 НК РФ);

9порядком и сроками уплаты налога (ст. 346.32 НК РФ).

Налоговая ставка (норма налогового обложения) — величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Ставка для ЕНВД равна 15%.

Для сравнения по налогу на прибыль — 20% (доходы минус расходы); по упрощенной системе налогообложения — 6% с доходов или 15% (доходы минус расходы).

Пример:

Компания ООО «Ветряк» применяет ЕНВД.

Вмененный доход для расчета ЕНВД за III квартал составляет: 4 500

руб./чел. х (10 чел. + 10 чел. + 15 чел.) х 0,7 х 1,372 = 151 263 руб.

Сумма ЕНВД за III квартал равна: 151 263 руб. х 15% = 22 689,5 руб.

Налоговая проверка ставки

1. Налоговая проверка связана, в основном, не со ставкой ЕНВД, которая равна 15%, а со ставками других налогов, например, 0% НДС, и возможностью

ееприменения при использовании ЕНВД.

Впостановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2006 г. № А21-9615/04-С1 рассматривалась такая ситуация. Общество представило в Инспекцию декларацию по НДС по ставке 0 процентов за апрель 2004 г., в которой заявило к возмещению 83391 руб. налога, который уплачен при

198

приобретении товаров (работ, услуг), использованных при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров.

Для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов Общество представило в Инспекцию документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ.

Инспекция провела камеральную проверку декларации и документов, по результатам которой составила мотивированное заключение от 3 сентября 2004 г. № 10-92 и приняла решение от 27 августа 2004 г. № 10-365э об отказе Обществу в возмещении 83391 руб.

В обоснование принятого решения Инспекция указала на то, что 1 апреля 2004 г. Общество перешло на уплату единого налога на вмененный доход от оказания автотранспортных услуг и не является плательщиком НДС, а следовательно, не вправе было подавать декларацию по НДС за апрель 2004 г., применять льготную ставку 0 процентов при исчислении НДС с базы, сформированной в указанный налоговый период, и предъявлять налог к возмещению.

Суд первой инстанции отказал Обществу в удовлетворении заявления, сделав вывод о неправомерном представлении заявителем декларации по НДС по ставке 0 процентов за апрель 2004 г. и заявлении в этой декларации к возмещению налога, поскольку в указанный период Общество не являлось плательщиком НДС.

Суд кассационной инстанции сделал вывод, что лицам, не являющимся плательщиками НДС, не предоставлено право применять льготную налоговую ставку и осуществлять налоговые вычеты.

Выводы из судебной практики

9 если предприниматель в спорный период уплатил единый налог на вмененный доход в соответствии с повышенными ставками, установленными законом, не вступившим в законную силу, отказ налоговой инспекции в

199

возмещении предпринимателю излишне уплаченного налога неправомерен. Данный вывод следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 11

октября 2002 г. по делу № А13-2565/02-21.

Статья 346.32. Порядок и сроки уплаты единого налога

1.Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

2.Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

3.Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Комментарий к ст. 346.32

В рассматриваемой статье закрепляется порядок уплаты налога, а также сроки, в которые налогоплательщик должен произвести уплату единого налога на вмененный доход.

200