Постатейный комментарий к главе 26.3. Налогового кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель

Остаточная стоимость автомобиля на момент продажи будет равна

114 000 руб. (354 000 — 240 000).

У налогоплательщиков ЕНВД обязательства по начислению НДС в бюджет могут и не возникнуть, если остаточная стоимость превысит цену реализации, т.е. если в результате продажи транспортного средства налогоплательщик получит убыток. Налоговая база для расчета НДС при таких условиях попросту отсутствует (п. 3 ст. 154 НК РФ).

При этом счет-фактуру, по мнению автора, организации необходимо выписать даже с "нулевым" НДС, так как обязанность оформления счетафактуры при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, распространяется на всех налогоплательщиков (п. 4 ст. 169 НК РФ). В отличие от НДС, порядок учета убытка, полученного от реализации имущества, при налогообложении прибыли имеет свои особенности.

В бухгалтерском учете ООО "Машиноместо" будут сделаны следующие

31

Проверка налоговыми органами обоснованности применения ЕНВД

Врамках налоговой проверки общих положений применения ЕНВД налоговые органы проверяют следующее:

1. Проверка реальности хозяйственных операций.

Отметим, что проверка реальности хозяйственных операций проводится как в случае применения ЕНВД, так и в случае отсутствия оснований для его применения.

Примером может служить постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 марта 2011 г. по делу № А27-9150/2010 (извлечение), в котором налоговый орган пытался доказать отсутствие факта реальности операций.

Вместе с тем, суд установил, что факт реальности проведения хозяйственных операций между Предпринимателем и его контрагентами, а также факты принятия, оприходования, оплаты товара, подтверждены имеющимися в материалах дела первичными документами.

Инспекцией не представлено доказательств того, что предприятияконтрагенты на момент совершения сделок с Предпринимателем не обладали правоспособностью.

Вматериалах дела имеются документы, свидетельствующие о надлежащей регистрации данных организаций и имеющихся о них сведениях в Едином государственном реестре юридических лиц.

Довод Инспекции, со ссылкой на заключение Центра технического обслуживания контрольно-кассовой техники ООО "Оптима-Сервис", о неподтверждении налогоплательщиком факта оплаты за поставленный товар в связи представлением чеков контрольно-кассовой техники, не зарегистрированной за данными предприятиями, судебные инстанции обоснованно отклонили, поскольку указанный центр не является экспертным учреждением.

32

Судебные инстанции отметили, что факт оплаты товара подтвержден документально и указано на то, что оплата производилась, в том числе и в безналичной форме.

Предпринимательская деятельность по производству дверей не относится к бытовым услугам и не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход. Указанная деятельность подлежит налогообложению в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, можно сделать вывод, что реальность хозяйственных операций можно подтвердить:

9первичными документами;

9правоустанавливающими документами на контрагентов.

2. Проверка права на применения ЕНВД.

Примером может быть определение ВАС РФ от 7 июля 2010 г. № ВАС-

8048/10 по делу № А50-21500/2009, в котором суд исследовал претензии налогового органа в отношении участия в других организациях

3. Проверка вида применяемой деятельности и основания применения ЕНВД.

Например, в рассматриваемом выше постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 марта 2011 г. по делу № А27-9150/2010 суд указал, что производство дверей не подпадает под ЕНВД.

Оптимизация ЕНВД

Исходя из ст. 346.26 НК РФ возможны следующие варианты оптимизации.

1. Возможность принятия большего количества сотрудников или создание другой компании для сохранения ЕНВД.

Руководство компании может произвести расчет возможности применения ЕНВД или другой системы налогообложения.

ЕНВД выгодно применять компаниям, имеющим большие прибыли, поскольку налог в этом случае не зависит от доходности.

33

Если количество работников, приближается к критическому, то возможно открыть еще одну компанию, переведя туда часть персонала. Аналогичным способом можно разделить дополнительно приобретаемые в связи с расширением бизнеса площади или арендуемые.

Компания, возмещающая значительные суммы НДС из бюджета заинтересована в применении общей системы налогообложения, для этого возможно принять в организацию более 100 человек.

Однако реальное сокращение штата не всегда возможно в связи с характером предпринимательской деятельности плательщика ЕНВД, от чего объективно зависит количество штатных единиц, необходимых для обслуживания этой деятельности.

Вэтой связи плательщики ЕНВД нередко переводят трудовые отношения

вгражданско-правовую плоскость. Возможно, например, зарегистрировать сотрудников в качестве индивидуальных предпринимателей.

2. Участие в других организациях.

Если, например, компания имеет незначительную прибыль, а суммы ЕНВД значительны, то возможно перейти на общий режим налогообложения путем участия в другой организации более чем 25%.

3. Также возможно оптимизировать раздельный учет ЕНВД и других режимов.

Вкачестве способа возможно перевести работников с одного режима на другой. Этот способ оптимизации может использоваться плательщиками ЕНВД, физическим показателем у которых является количество работников, в том числе и индивидуальный предприниматель. Данный способ может применяться при таких видах деятельности, как оказание бытовых услуг; оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; развозная (разносная) торговля (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения); оказание услуг

34

общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.

Если физическим показателем является площадь торгового зала (в метрах) или площадь стоянок, то имеет смысл проверить, какая площадь прописана в документах, относящихся к данному объекту (БТИ, договор аренды и т. д.) Соответственно по наименьшему значению можно платить и налог, а выбранный документ будет являться доказательством расчетов налогоплательщика.

4. Увеличение площади.

Компании, занимающиеся, например розничной торговлей, и желающие применять, например, упрощенную систему налогообложения, могут увеличить площадь путем достройки, вместе с тем, необходимо узаконить данную площадь в правоустанавливающих документах. Также в отдельных случаях может рассматриваться вариант дополнительной аренды.

Данный вариант оптимизации подходит к следующим видам деятельности:

9розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

9оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности,

вотношении которого единый налог не применяется.

5. Увеличение количества автотранспорта.

Если компания оказывает автотранспортные услуги по перевозке пассажиров, то такая компания подпадает под ЕНВД. Однако в ст. 346.26 НК РФ указано, что оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными

35

предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Таким образом, компания может заключить договор аренды дополнительных автотранспортных средств для применения, например, упрощенной системы налогообложения. При этом налоговый орган не производит проверку фактического применения автотранспортных средств.

6. Переход на ЕНВД в экономических целях.

Компания может перейти на ЕНВД, если данный вид налога принят в регионе, даже если в составе участников доля участия другой организации превышает 25%. Ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов. Таким образом, возможно создать организацию, в которую входит общество инвалидов.

7. Создание простого товарищества.

Еще один способ не применять ЕНВД — это ведение деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Он предусмотрен п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.

Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели или коммерческие организации.

Таким образом, чтобы не применять ЕНВД, достаточно перевести деятельность из самостоятельной в совместную. Для этого можно заключить договор с дружественной фирмой или предпринимателем, которые будут получать символический процент от прибыли.

36

8.Переход на патентную систему упрощенной системы налогообложения.

Перейти на патентную УСН согласно ст. 346.25.1 НК РФ вправе только предприниматели, которые удовлетворяют следующим условиям:

1) осуществляют виды деятельности, предусмотренные в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Причем перечень данных видов деятельности является закрытым;

9 на территории субъекта РФ, где индивидуальный предприниматель будет осуществлять свою деятельность, принят закон о применении упрощенной системы на основе патента (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ);

9 среднесписочная численность работников за налоговый период, то есть за период, на который выдан патент, не превышает пяти человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ);

9 доходы меньше размера, установленного в ст. 346.13 НК РФ (п. 2.2

ст. 346.25.1 НК РФ).

9.Использование агентских и посреднических схем.

Пунктом 2 ст. 346.26 НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в том числе розничная торговля.

Вцелях применения гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной куплипродажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Всоответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной куплипродажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

37

При этом согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара.

В случае реализации товара по агентскому договору необходимо учитывать, что согласно ст. 1005 ГК РФ при заключении агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на основании которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

Данное условие является определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых на основе агентских договоров.

Поэтому если согласно агентскому договору розничная торговля осуществляется агентом от имени и за счет принципала через объект организации торговли, используемый на правовых основаниях агентом (собственность, аренда и т.д.), то права и обязанности возникают у принципала.

38

Одновременно следует отметить, что привлечение принципала к уплате единого налога на вмененный доход возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат ему и используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). Это связано с тем, что единый налог на вмененный доход исчисляется с использованием физических показателей, установленных ст. 346.29 НК РФ.

Так, согласно указанной статье НК РФ при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли налогоплательщики используют такие физические показатели, как "площадь торгового зала" (в кв. м.), "торговое место" и т.д.

Учитывая изложенное, если, согласно агентскому договору, розничная торговля осуществляется агентом от имени и за счет принципала через объект организации торговли, используемый на правовых основаниях агентом (собственность, аренда и т.д.), то доходы агента и принципала, полученные при осуществлении розничной реализации товаров в рамках такой формы агентского договора, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Такое разъяснение дается в письме Минфина РФ от 25 августа 2009 г. № 03-11-06/3/218.

10. Осуществление выбора в части применения ЕНВД или ЕСХН.

Если плательщики ЕСХН реализуют продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через объекты общественного питания, которые не принадлежат им на праве собственности, то они могут быть признаны "вмененщиками".

Таким образом, сельхозпроизводители должны для себя решить, что им выгоднее и оптимизировать налоги исходя из этого.

Налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога, осуществляющие реализацию произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из

39

сельскохозяйственного сырья собственного производства, через объекты общественного питания, могут быть признаны налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, если объекты общественного питания не принадлежат им на праве собственности, а осуществляемая ими деятельность отвечает требованиям гл. 26.3 НК РФ.

При отнесении произведенной продукции к сельскохозяйственной продукции следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 346.2 НК РФ.

Порядок отнесения произведенной продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, установлен постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства".

Данный вывод содержится в письме Минфина РФ от 15 марта 2011 г. № 03-11-06/3/28.

Опасный вариант оптимизации ЕНВД

Опасным вариантом оптимизации ЕНВД является принятие решение об уплате налога при продаже недвижимости.

Разовая продажа собственного имущества при применении ЕНВД является иным видом предпринимательской деятельности, и налоги с этой операции уплачиваются отдельно либо по общему режиму налогообложения, либо по УСН (письма Минфина России от 16 ноября 2010 г. № 03-11-06/3/159,

от 12 июля 2010 г. № 03-11-06/3/102 (п. 1), от 13 февраля 2009 г. № 03-11- 06/3/32, от 12 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/59, от 19 июня 2006 г. № 03-11- 04/3/297 и от 18 ноября 2004 г. № 03-06-05-04/47).

Вместе с тем, налогоплательщики иногда выбирают опасный вариант оптимизации, в соответствии с которым налогоплательщик уплачивает ЕНВД. Налогоплательщик, который применяет ЕНВД по основному и единственному виду деятельности, не должен уплачивать налоги по общей системе

40