Постатейный комментарий к главе 26.3. Налогового кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель

•площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения;

•площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения;

•площадь информационного поля электронных табло наружной

рекламы;

•распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

•размещение рекламы на транспортном средстве;

•количество работников;

•помещение для временного размещения и проживания;

•объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию;

•площадь стоянки;

•открытая площадка;

•магазин;

•павильон;

•киоск;

•палатка;

•торговое место.

Приведем пример из судебной практики в части установления объекта налогообложения.

В постановлении ФАС Уральского округа от 16 февраля 2011 г. № Ф09- 404/11-С3 рассматривалась следующая ситуация. По результатам выездной проверки инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, за неполную уплату ЕНВД. Основанием для этого послужили выводы налогового органа о том, что компания в 2008 г. не уплачивала ЕНВД и не представляла налоговые декларации в отношении предпринимательской деятельности, связанной с предоставлением в аренду

91

стационарных торговых мест, не имеющих торговых залов, а также объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. Организация с таким решением инспекции не согласилась и обратилась в суд.

Однако суд установил, что поскольку из материалов дела не представляется возможным установить, являлось ли строение объектом стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, либо объектом стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, привлечение организации к налоговой ответственности является неправомерным.

Приведем другой пример.

Впостановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2010 г. № Ф07-12270/2010 по делу № А05-3578/2010 исследовали понятие «площадь торгового зала».

Как правильно указали суды, обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и применения такого физического показателя в целях исчисления ЕНВД признается фактическое использование данных площадей при осуществлении торговли.

Всоответствии со ст. 346.27 НК РФ под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

К объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, относятся объекты организации общественного питания, не имеющие специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.

92

Площадь зала обслуживания посетителей — площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных

иправоустанавливающих документов.

Всоответствии с п. 3.1 Государственного стандарта Российской Федерации "Услуги общественного питания. Общие требования" (ГОСТ Р 50764-95), утвержденного постановлением Госстандарта Российской Федерации от 5 апреля 1995 г. № 200, услуга общественного питания — это результат деятельности предприятий и граждан-предпринимателей по удовлетворению потребностей потребителя в питании и проведении досуга.

Услуги, предоставляемые потребителям в предприятиях общественного питания различных типов и классов, а также граждан-предпринимателей, подразделяются в том числе на: услуги питания, услуги по организации потребления и обслуживания, услуги по реализации кулинарной продукции, услуги по организации досуга (п. 4.1). При этом в соответствии с типом и классом предприятия услуги общественного питания подразделяются в том числе на услуги питания бара и услуги питания кафе (п. 4.2).

Услуга питания бара представляет собой услугу по изготовлению и реализации широкого ассортимента напитков, закусок, кондитерских изделий, покупных товаров, по созданию условий для их потребления у барной стойки или в зале (п. 4.2.2).

Основанием для начисления налогов по общей системе налогообложения послужили выводы налогового органа об осуществлении предпринимателем деятельности по организации работы летнего кафе с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м, подлежащей налогообложению в общем порядке.

Суды поддержали довод Общества о том, что оказание услуг общественного питания иным субъектом на своей площади с использованием

93

продукции налогоплательщика не является основанием для включения указанной площади в объект налогообложения ЕНВД.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 февраля 2011 г. по делу № А03-6188/2010 рассматривалась аналогичная ситуация о признании недействительными решений налогового органа. Налоговый орган по итогам камеральных проверок доначислил ЕНВД, полагая, что при исчислении налога предприниматель должен был использовать физический показатель "площадь торгового зала", а не "торговое место". Однако суд встал на сторону налогоплательщика, поскольку налоговым органом не доказано осуществление предпринимателем розничной торговли в стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

2. Налоговые органы также осуществляют проверку объектов налогоплательщика, в том числе проверяют размер объекта.

В законодательстве имеются объекты с ограничениями и без таковых. Ограничения, установленные законом:

1)оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. метров по каждому объекту организации общественного питания;

2)оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. метров;

3)оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств;

4)розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и

94

павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Впостановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2007 г.

№Ф04-178/2007(30897-А03-27) по делу № А03-4736/2006-18 указано, что действующее налоговое законодательство не ограничивает размер торгового места, не имеющего торговый зал, какими-либо пределами. В письме Минфина России от 27 апреля 2009 г. № 03-11-06/3/108 финансисты также отмечают, что ограничений по размеру площади торгового места налоговым законодательством не установлено. Так, если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового зала в которых не превышает 5 кв.м, то для исчисления ЕНВД он применяет физический показатель "торговое место" с величиной базовой доходности 9000 рублей в месяц (ст. 346.29 НК РФ).

Всоответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала, являющаяся физическим показателем для исчисления налога, представляет собой площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Согласно указанной статье под «магазином» понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что объект стационарной торговли предпринимателя представляет собой часть площади торгового зала в магазине, которая обозначена в договоре как торговое место. Также указанная часть торговых залов в натуре не выделена, какими-либо

95

перегородками от остальной территории торгового зала не отграничена. Подсобных помещений для хранения товара нет.

Как правильно отметил арбитражный суд, действующее законодательство не ограничивает размер торгового места, не имеющего торговый зал, какимилибо пределами.

Первичные документы

Налоговый орган связывает первичные документы с характером операций, например, оказываются ли оптовые или розничные услуги.

Впостановлении ФАС Уральского округа от 28 мая 2009 г. № Ф09- 3314/09-С2 по делу № А47-1679/2008АК-22 рассматривался случай, когда налоговый орган в качестве доказательств использовал счета-фактуры. Однако суд с данным выводом не согласился. Факт оформления счетов-фактур не свидетельствует об оптовом характере торговых операций. Налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, по оформлению счетов-фактур при розничной торговле.

Всоответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщикпродавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 октября 1997 г. № 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

96

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже

(§ 2 гл. 30 ГК РФ).

Поскольку при рассмотрении спора суды установили, что строительные материалы приобретены для собственных нужд покупателей по договорам розничной купли-продажи, и данное обстоятельство налоговым органом в жалобе не опровергается со ссылкой на конкретные доказательства, так как, цель использования приобретаемого товара контрагентами налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки не исследовалась, оснований для принятия доводов инспекции не имеется.

Кроме того, судами отмечено, что факт оформления счетов-фактур не свидетельствует об оптовом характере торговых операций, оформление указанных документов предпринимателем не противоречит нормам ст. 493 ГК РФ, согласно которым договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Налоговое законодательство также не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, по оформлению счетов-фактур при розничной торговле.

Оптимизация ЕНВД

1. Оптимизация и неприменение ЕНВД по бытовым розничным услугам возможна путем предоставления услуг юридическим лицам.

97

Возможно оказание услуг не напрямую, а через юридические лица, зарегистрированные в других регионах, являющимися агентами по договорам. При этом все расчеты и заключенные договоры будут проходить через юридические лица.

2. Замена розничной торговли оптовой.

Возможно розничную торговлю заменить оптовой путем заключения долгосрочных договоров и торговли мелким оптом.

С данным видом оптимизации связан и вопрос документационного подтверждения. По мнению специалистов финансового ведомства, к розничной торговле не относится деятельность, осуществляемая посредством заключения сделок, при оформлении которых используются счета-фактуры и накладные (письма Минфина России от 24 января 2008 г. № 03-11-04/3/17 и от 23 января 2007 г. № 03-11-05/9). НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

Однако к розничной торговле не относится реализация товаров по договорам поставки с оформлением соответствующих накладных, счетовфактур. В этом случае предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, чтобы избежать уплаты ЕНВД в отношении розничной торговли, достаточно оформлять накладные, счета-фактуры с выделением суммы НДС, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж. То есть вести торговлю на основании договора поставки. Однако данный вывод может быть опротестован в суде.

3. Применение договоров, не совместимых с ЕНВД.

Если по предварительным расчетам сумма ЕНВД получается большой, и оказывается, что платить единый или даже минимальный налог в связи с применением УСН выгоднее, то можно заключить договор, который позволит осуществлять привычную деятельность, но будет иметь иную правовую основу.

98

В соответствии с п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ и ст. 128 ГК РФ такая предпринимательская деятельность относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД. В то же время предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи — принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или УСН. Аналогичная ситуация складывается по договорам комиссии и поручения (письмо Минфина от 25 августа 2006 г. № 03-11-02/189).

Вместе с тем, имеется и иная точка зрения.

Предпринимательская деятельность налогоплательщиков по реализации карт экспресс-оплаты, дисконтных карт, талонов на газовое и бензиновое топливо, приобретенных в собственность, при условии соблюдения норм гл. 26.3 НК РФ может быть переведена на уплату ЕНВД (письма Минфина России от 15 июня 2009 г. № 03-11-09/211, от 12 февраля 2009 г. № 03-11- 06/3/30).

В разъяснениях Минфина России указано, что налогоплательщик может применять режим ЕНВД, если приобретает карты экспресс-оплаты в собственность для дальнейшей реализации (Письма от 30 марта 2010 г. № 03- 11-11/84, от 15 июня 2009 г. № 03-11-09/211, от 12 февраля 2009 г. № 03-11- 06/3/30).

4. Замена торгового места.

Еще одним способом избежать ЕНВД является избрание нестандартных способов торговли без торгового места. Ими могут быть:

9торговля по почте;

9торговля по каталогам;

9торговля через Интернет.

Из положений подп. 5 и 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует, что возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате ЕНВД

99

связывается не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с рядом определенных условий. В сфере розничной торговли таким условием является осуществление деятельности в объектах торговли. А всемирная компьютерная сеть Интернет не соответствует определениям объектов торговли, установленных ГОСТом РФ Р51303-99 «Торговля. Термины и определения». Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, получающие доходы от реализации товаров посредством международной компьютерной сети Интернет, переводу на уплату ЕНВД не подлежат.

Такие выводы содержатся в письмах ФНС России от 18 января 2006 г. №

ГИ-6-22/31@ и Минфина России от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/86.

Однако если розничная торговля товарами по образцам, выставленным на интернет-сайте, осуществляется через объект торговли, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам является объектом стационарной торговой сети, то такая деятельность может быть признана розничной торговлей в целях применения гл. 26.3 НК РФ и соответственно переведена на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 24 января 2011 г. № 03-11-11/11).

5. Сдача в аренду.

Сдача в аренду помещений не подпадает под ЕНВД. Соответственно, чтобы найти оптимальное соотношение, помещения можно разделить на те, при сдаче которых платится ЕНВД и те, аренда которых влечет иной режим налогообложения. Организация или индивидуальный предприниматель, занимающиеся оказанием транспортных услуг, в частности перевозкой грузов, нередко заключают вместо договора перевозки договор аренды, поскольку доходы от арены ЕНВД не облагаются. Однако если налогоплательщик, сдавший транспортные средства в аренду, фактически продолжает ими распоряжаться, давая задания водителям и выплачивая им зарплату, он не подлежит освобождению от ЕНВД, на что неоднократно указывалось в судебной практике.

100