Постатейный комментарий к главе 26.3. Налогового кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель

В этой связи наиболее оптимальный способ сокращения расходов для плательщика ЕНВД — договор аренды транспортного средства с экипажем, условиями которого предусмотрено, что транспортная документация (путевые листы и т.п.) оформляется не перевозчиком, а заказчиком.

6. Видоизменение вида деятельности.

Видоизменение вида деятельности возможно, например, в случае с широкоформатной рекламой. Компании могут, например, использовать не широкоформатную рекламу, а рекламу, в которой используются люди, — с рекламными щитами.

7. Уменьшение площади путем аренды торгового места.

Поскольку предприятия розничной торговли могут платить ЕНВД исходя из двух базовых показателей — площади торгового зала или торгового места, то размер налога зависит либо от количества квадратных метров, используемых в качестве торгового зала, либо (при отсутствии зала) от количества мест, где заключаются сделки розничной купли-продажи.

Статьей 346.26 НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в том числе и розничная торговля.

Одновременно ст. 346.27 НК РФ определено, что для целей указанной главы используется следующее понятие "розничная торговля — предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи".

При этом обращаем внимание, что если помещение офиса фирмы не соответствует установленному комментируемой главой НК РФ понятию магазина или павильона, то исчисление суммы единого налога на вмененный доход должно производиться с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

101

Данный вывод следует из письма Минфина РФ от 27 декабря 2005 г. № 03-11-04/3/190.

Если организация осуществляет реализацию молочной продукции собственного производства, в том числе физическим лицам за наличный расчет, то налогоплательщиком единого налога на вмененный доход эта организация признаваться не должна (письмо Минфина РФ от 28 августа 2009 г. № 03-11- 06/3/224).

8. Перевод работников на неполный рабочий день.

Если при применении ЕНВД физическим показателем является количество работников, то возможно скорректировать их количество.

Приведем пример подобной корректировки.

Пример

ООО "Собачий лекарь" оказывает ветеринарные услуги, в отношении которых применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. В организации работают 4 человека: руководитель, бухгалтер и два ветеринарных врача. В компании предусмотрена пятидневная 40-часовая рабочая неделя. Рассчитаем среднесписочную численность работников за октябрь 2011 г., если:

9ветеринарные врачи работают полный день;

9ветеринарные врачи переведены на неполное рабочее время (4 часа

вдень).

Поскольку ветеринарные врачи по условиям договора работают полный рабочий день (по 8 часов в день), то среднесписочная численность работников за октябрь составит 4 человека.

Рассчитаем среднесписочную численность работников, если продолжительность рабочего времени составляет 4 часа. В октябре 22 рабочих дня. Соответственно общее количество отработанных человеко-дней составит 22 [(22 дн. x 4 чел.-ч + 22 дн. x 4 чел.-ч) : 8 ч]. Следовательно, средняя численность не полностью занятых работников за октябрь 2011 г. равна 1 чел. (22 чел.-дн. : 22 дн.).

102

Таким образом, среднесписочная численность всех работников ООО

"Сова" за октябрь 2011 г. будет равна 3 чел. (2 чел. + 1 чел.).

Следовательно, возможно:

9перевести сотрудников на неполный рабочий день;

9перевести сотрудников на неполную рабочую неделю;

9установить работу на полставки.

9.Аренда рекламного места

Если организация или предприниматель вместо договора на оказание услуг по размещению (распространению) рекламы заключит договор по передаче во временное владение или пользование рекламной конструкции (поверхности транспортного средства), то эта деятельность не будет подпадать под уплату ЕНВД. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 30 октября 2008 г. № 03-11-05/264 и от 18 декабря 2008 г. № 03-11-04/3/562.

В письме Минфина РФ от 31 мая 2011 г. № 03-11-06/3/62 предпринимательская деятельность, связанная с передачей в аренду (предоставлением) мест на рекламных конструкциях, не относится к предпринимательской деятельности в сфере распространения наружной рекламы и, соответственно, не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под указанной предпринимательской деятельностью понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных (световых) табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Таким образом, под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые получают доходы от оказания

103

услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах и др.

Следовательно, доходы в виде арендных платежей, полученные индивидуальным предпринимателем от передачи во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам рекламных конструкций на многоэтажных домах, части площади рекламной поверхности конструкции, стационарных рекламных конструкций наружной рекламы, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой.

Такое заключение содержится в письме Минфина РФ от 30 октября 2008

г. № 03-11-05/264.

Если участник договора простого товарищества передает в простое товарищество или в доверительное управление часть имущества (рекламных конструкций), а другую часть имущества использует для осуществления вида деятельности, подпадающего под налогообложение единым налогом на вмененный доход, то он может быть признан налогоплательщиком единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций (или части площади на них) (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 декабря 2009 г. № 03-11- 06/3/286).

10. Отсутствие разделения видов услуг социального характера, нахождение в ремонте.

В качестве примера можно назвать:

9столовые;

9парикмахерские;

104

9магазины;

9торговые места и т.д.

Пример был приведен выше. В постановлении ФАС Поволжского округа от 15 апреля 2008 г. по делу № А72-7035/2007-13/194 суд сделал вывод, что поскольку деятельность столовой направлена не на извлечение прибыли, а для создания работникам общества более комфортных условий труда, столовая работает в ограниченном режиме, обслуживая только работников общества, суд пришел к выводу о том, что общество не является плательщиком ЕНВД.

Чтобы избежать уплаты ЕНВД, необходимо включать плату за оказанные дополнительные услуги в общую стоимость номера гостиницы и в счете гостиницы не выделять ее отдельной строкой (письма Минфина России от 6

октября 2006 г. № 03-11-04/3/435 и от 28 ноября 2006 г. № 03-11-05/257). Тогда данные услуги не будут облагаться налогами отдельно от деятельности по оказанию услуг по временному проживанию (ни ЕНВД, ни налогами в рамках общего режима или "упрощенки").

Однако если гостиница осуществляет свою деятельность через агентское соглашение, то налоги уплачиваются по общей системе или УСН. Агентская деятельность не названа в числе видов деятельности, переводимых на систему обложения единым налогом на вмененный доход. (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 марта 2010 г. № КА-

А41/355-10 по делу № А41-27230/08).

Что касается предоставления бытовых услуг, то в соответствии со ст. 346.27 НК РФ в целях применения гл. 26.3 НК РФ к бытовым услугам относят платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН ОК 002-93, по кодам подгрупп 015400 (услуги прачечных) и 019100 (услуги бань и душевых).

Таким образом, деятельность организации в части оказания услуг лицам, проживающим в гостинице, а именно услуг стирки, глажки и сауны за

105

дополнительную плату, подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом следует учитывать, что если услуги включаются в стоимость номера гостиницы, то они не облагаются налогами отдельно от деятельности по оказанию услуг по временному проживанию (ни единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ни налогами в рамках общего режима налогообложения).

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении единого налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности "оказание услуг по временному размещению и проживанию" в качестве физического показателя применяется "площадь спального помещения (в кв. метрах)".

В соответствии с п. 9 названной статьи НК РФ в случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Таким образом, площадь гостиничных номеров, находящихся на ремонте или не используемых по иным причинам, при определении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности не учитывается.

Следовательно, возможно дать следующие рекомендации:

1)не разделять виды услуг социального характера;

2)включать дополнительные услуги в общую стоимость;

3)площади, находящиеся в ремонте, на консервации, исключать из сумм, облагаемых ЕНВД.

11. Использование субподрядных договоров.

Данный способ оптимизации описан в письме Минфина РФ от 5 марта

2011 г. № 03-11-06/3/26.

Если организация для оказания услуг по ремонту автотранспортных средств привлекает по договорам субподряда сторонние организации

106

(специализированные автосервисы) и не располагает собственной базой для ремонта автотранспортных средств, а также соответствующими кадрами, то такую предпринимательскую деятельность следует признавать посреднической, которая исходя из норм гл. 26.3 НК РФ не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Таким образом, компании нужно подтвердить:

9отсутствие собственных средств;

9наличие посреднических операций и субподрядных договоров.

12. Дробление торговых площадей с целью применения ЕНВД.

Если площадь торгового зала превышает 150 кв. метров, то согласно

подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, применять единый налог на вмененный доход нельзя.

Многие компании могут осознанно выбрать применение ЕНВД, поскольку данный режим позволяет не уплачивать следующие виды налогов:

9налог на прибыль,

9налог на имущество;

9налог на добавленную стоимость.

Таким образом, для применения ЕНВД нужно использовать дробление площадей.

Рассмотрим схему дробления площадей:

107

собственник собственник

товарищество

Собственник разбивает магазин на несколько торговых залов площадью менее 150 кв. метров и сдает их в аренду формально независимым друг от друга индивидуальным предпринимателям или фирмам. Они в свою очередь организуют работу по принципу супермаркета: винный отдел, мясной, хлебобулочный и т.д.

В ряде судебных решений, например, в постановлениях Федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2004 г. по делу № Ф04-8178/2004 (6257-А46-19), от 3 ноября 2004 г. по делу № Ф04-7935/2004 (6064-А46-27), от 17 ноября 2004 г. по делу № Ф04-8171/2004 (6315-А46-26),

Уральского округа от 29 июля 2004 г. по делу № Ф09-3023/04-АК, от 17 августа 2004 г. по делу № Ф09-3286/04-АК) говорится о возможности уплаты ЕНВД с торгового места, если получена только часть торгового зала. При этом по договору аренды не предоставляется право использования складскими, административными и подсобными помещениями.

Рискованные способы оптимизации:

1. Самостоятельное определение площадей.

108

Налогоплательщик может самостоятельно выделить необходимую площадь для применения ЕНВД. Налоговая инспекция может доначислить налоги, если это выделение не найдет свое отражение не только в правоустанавливающих документах (договорах аренды), но и в инвентаризационных.

Данную позицию придется отстаивать в суде. При этом имеется положительная практика.

В постановлении ФАС СЗО от 11 апреля 2008 г. № А56-4594/2007 судьи пришли к выводу о наличии в составе арендованных помещений площадей, не использовавшихся для непосредственного обслуживания покупателей, и подтвердили правомерность уплаты ЕНВД. В обоснование того, что не вся арендованная площадь использовалась для обслуживания покупателей, налогоплательщик представил акт инвентаризации площади временного строения, составленный им совместно с арендодателем, в котором приведены замеры и характеристики помещений, переданных в аренду. Данным актом подтверждается, что в проверяемом периоде площадь торгового зала составляла менее 150 кв. м и что за время аренды в помещениях ни капитальный, ни текущий ремонт не производился.

2. Уплата ЕНВД при отсутствии необходимых ресурсов.

Например, налогоплательщик посчитал, что уплачивая ЕНВД, он экономит на налогах. Компания зарегистрировалась в регионе, где уплачивается ЕНВД по развозной торговле. При этом компания не имеет собственных ресурсов:

9отсутствие в необходимом количестве персонала;

9отсутствие основных средств, производственных активов и складских помещений;

9отсутствие специально оборудованных для торговли продовольственными товарами автотранспортных средств;

109

9отсутствие разрешений на осуществление уличной торговли с автомашин (развозной торговли), наличие которых было предусмотрено местными нормативно-правовыми актами.

Вывод об отсутствии ресурсов сделан в постановлении ФАС ВолгоВятского округа от 2 июля 2008 г. по делу № А82-10499/2007-99. Деятельность налогоплательщика не содержит признаков развозной розничной торговли, поэтому не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Система" в связи с ликвидацией предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г. и установила, что Общество в данный период неправомерно применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении реализации продовольственных товаров, в связи с тем, что арендованные автотранспортные средства не являлись специальными или специально оборудованными для осуществления торговли продовольственными товарами (мясными и колбасными изделиями), не были оснащены холодильным и специальным для торговли оборудованием; торговля велась при отсутствии документов, подтверждающих место осуществления деятельности (невозможно определить корректирующий коэффициент К2 при расчете единого налога на вмененный доход), соответствующего персонала в штате Общества, паспортов уличной торговли и санитарных паспортов. Кроме того, в ходе проверки выявлен факт непробития контрольно-кассовых чеков в момент совершения хозяйственных операций. По мнению налогового органа, данная деятельность налогоплательщика подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.

Во избежание рисков необходимо:

9заключить договоры аренды транспортных средств;

9заключить договоры аренды складских помещений;

9получить необходимые разрешения;

110