Постатейный комментарий к главе 26.3. Налогового кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятель

8.Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9.Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10.Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).

11.Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Вместе с тем, данные критерии для плательщиков ЕНВД имеют ряд недостатков:

9 доходность может отличаться в зависимости от торговой точки; 9 неоднократное снятие с учета и постановка на учет может быть

связана с ведением деятельности на различных передвижных рынках; 9 уровень рентабельности в различных регионах серьезно отличается;

9 темп роста доходов и расходов может различаться в зависимости от сезонности и других факторов.

Оптимизация налогообложения

1.Использование региональных особенностей

ЕНВД в разных регионах либо введен либо нет, поэтому возможно использовать региональные особенности, например, встать на налоговый учет, где ЕНВД отсутствует.

2.Использование смежных отраслей

При нежелании переходить на ЕНВД налогоплательщики могут использовать смежные отрасли или смежные виды деятельности, например, осуществлять производство и перевозку, а не продажу, а продажные функции передать компании, зарегистрированной в другом регионе.

161

3. Оптимизация посредством создания филиальной системы.

Если организация имеет структурное подразделение на территории другого региона, в котором это подразделение фактически осуществляет предпринимательскую деятельность, переведенную на ЕНВД. Однако в соответствии с нормой п. 2 ст. 346.28 НК РФ по данному виду предпринимательской деятельности регистрация в качестве плательщика ЕНВД осуществляется по месту нахождения головной организации. Но по месту ее нахождения данный вид деятельности не переведен на ЕНВД. Значит, у организации доходы по данной деятельности облагаются по общей (упрощенной) системе налогообложения.

Данный вид оптимизации рассмотрен в письме Минфина от 30 октября 2009 г. № 03-11-06/3/262 в контексте следующей ситуации.

Всоответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Таким образом, постановка на учет организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход, оказывающей автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, в том числе имеющей обособленное подразделение, расположенное в другом регионе, производится в налоговом органе по месту нахождения организации.

Втом случае, если местом нахождения организации является муниципальное образование, где в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов не введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, то, соответственно, по месту нахождения

162

обособленного подразделения, находящегося на территории муниципального образования, где применяется данная система, организация не подлежит постановке на налоговый учет в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход. При этом полученные организацией доходы от такой деятельности будут учитываться в рамках системы налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

4. Филиальная система при одновременном превышении численности.

Вписьме Минфина России от 7 июня 2011 г. № 03-11-06/3/63 ведомство рассматривало следующую ситуацию. Налогоплательщик обратился в ФНС относительно применения ЕНВД. Среднесписочная численность работников аптеки в 2010 г. составила 17 человек. Аптека осуществляет розничную торговлю лекарственными препаратами в соответствии с требованиями гл. 26.3 НК РФ.

Вответ на запросы из межрайонной инспекции ФНС России пришло два ответа. В соответствии с первым ответом аптека нашего лечебного учреждения не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД, так как общая численность работников медучреждения составила в 2010 г. 786 человек.

Из второго ответа на наш запрос сложно сделать однозначный вывод, может ли аптека нашего учреждения перейти на ЕНВД в 2011 г. или нет.

Минфин указал, что в законодательстве установлены ограничения по применению указанного режима налогообложения, так согласно подп. 1 п. 2.2 данной статьи НК РФ на уплату единого налога не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Поскольку численность в целом по организации превышает установленный подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ лимит среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год в 100 человек, то в отношении налогообложения розничной торговли, осуществляемой аптекой, являющейся

163

структурным подразделением медицинской организации, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности не применяется.

Выводы из позиции Минфина

1.Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, на территориях которых действуют несколько налоговых органов, осуществляется в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход — письмо Минфина РФ от 22 марта 2011 г. № 03- 11-06/3/32.

2.Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговом органе по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) — письмо Минфина РФ от 23 июня 2011 г. № 03-11-11/158.

3.Если индивидуальный предприниматель — налогоплательщик единого налога на вмененный доход осуществляет розничную торговлю (кроме развозной и разносной розничной торговли) в двух муниципальных образованиях, то он должен зарегистрироваться в качестве плательщика указанного налога на территории каждого муниципального образования. В связи с этим сумма единого налога на вмененный доход должна быть исчислена налогоплательщиком по каждому муниципальному образованию отдельно — письмо Минфина РФ от 11 февраля 2011 г. № 03-11-11/35.

164

4.Местом осуществления предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов для целей применения единого налога на вмененный доход признается муниципальный район, городской округ или города федерального значения Москва и СанктПетербург, в которых организация и индивидуальный предприниматель находятся на учете в качестве налогоплательщиков данного налога. При этом не имеет значения, где находятся пункты отправления и назначения перевозимых грузов — письмо Минфина РФ от 25 октября 2010 г. № 03-11- 11/282.

5.Обязанность по уплате единого налога на вмененный доход прекращается у налогоплательщиков только в случае снятия их с учета в налоговых органах в качестве плательщиков вышеуказанного налога — письмо Минфина РФ от 22 марта 2011 г. № 03-11-06/3/32.

6.Если компания утратила право на ЕНВД, то снятие с учета налогоплательщика единого налога на вмененный доход осуществляется на основании заявления, поданного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом

—письмо Минфина РФ от 9 июля 2010 г. № 03-11-06/3/100.

7.В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность представления налоговых деклараций и уплаты налогов за тот период, в котором он осуществлял свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не является обстоятельством, которое влечет прекращение возникшей от осуществления такой деятельности обязанности по уплате налога — письмо Минфина РФ от 6 апреля 2011 г. № 03- 11-11/83.

Выводы из судебной практики

1.Судебная практика сформирована в части постановки на учет в качестве налогоплательщика и подачи налоговой декларации. Например, в

165

постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 июля 2005 г. № А19- 26828/04-24-Ф02-3311/05-С1 суд встал на сторону налогоплательщика, отказав в иске ИФНС, т.к. налогоплательщик обязан встать на учет в налоговый орган субъекта Российской Федерации по месту осуществления отдельных видов деятельности только в том случае, если он не состоит на учете в налоговом органе указанного субъекта.

2.От постановки на учет зависит и размер ЕНВД, т.е. напрямую зависит вопрос налогового планирования. В частности, ЕНВД зависит от корректирующих коэффициентов. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2005 г. № Ф04-8210/2005(16882-А45-7) суд признал, что налогоплательщик не подлежит налоговой ответственности, поскольку он правомерно применял корректирующий коэффициент при исчислении единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для того населенного пункта, где был зарегистрирован и состоял на налоговом учете.

3.Еще одной категорией дел является бездействие налоговых органов. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11 августа 2009 г. по делу

№А32-18711/2008-19/223 суд признал незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в не постановке на налоговый учет предпринимателя. Таким образом, если ИФНС не ставит на налоговый учет налогоплательщика, он может подать в суд иск о бездействии налогового органа.

4.Если налогоплательщик ЕНВД не встал на учет в ИФНС, то на него будут наложены штрафы в соответствии с КоАП РФ и НК РФ. В постановлении ФАС Центрального округа от 22 января 2008 г. по делу № А14-2114-2007- 106/34 суд встал на сторону налоговой, указав, что п. 2 ст. 117 НК РФ предусмотрена ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

166

Статья 346.29. Объект налогообложения и налоговая база

1.Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

2.Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период,

ивеличины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

3.Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц:

167

168

4.Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты K_1 и К_2.

5.Утратил силу с 1 января 2006 г.

6.При определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 настоящей статьи, на корректирующий коэффициент К_2.

Корректирующий коэффициент К_2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 настоящего Кодекса.

Абзац третий утратил силу с 1 января 2009 г.

7.Значения корректирующего коэффициента К_2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К_2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном настоящим Кодексом порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К_2, действовавшие в предыдущем календарном году.

8.Утратил силу с 1 января 2006 г.

9.В случае, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

10.Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

169

11. Значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой. Значения физических показателей указываются в целых единицах. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы).

Комментарий к ст. 346.29

Комментируемая статья определяет порядок расчета налога.

В статье определяется объект применения налога. В соответствии с п. 1 комментируемой статьи объектом является вмененный доход налогоплательщика, а не прибыль, как при общем режиме налогообложения.

Налоговая база определяется по следующей формуле:

Вмененный доход — это возможный потенциальный доход налогоплательщика, который рассчитывается с учетом совокупности условий, влияющих на его получение. Возможный потенциальный доход не зависит от реально полученного дохода налогоплательщиком.

Физический показатель — показатель, характеризующий определенный вид предпринимательской деятельности. Данный показатель устанавливается для каждого вида деятельности отдельно в соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ.

В качестве физического показателя могут выступать:

9количество работников;

9торговое место;

9квадратные метры,

9транспортное средство;

9земельный участок.

170