9.4. Амортизация основных производственных фондов

Основным источником покрытия затрат, связанных с об­новлением основных фондов, являются собственные средства предприятия, которые накапливаются в течение всего срока службы основных фондов в виде амортизационных отчисле­ний. В каждом отчетном периоде сумма амортизации списы­вается с бухгалтерских счетов износа на счета по учету зат­рат на производство. Вместе с выручкой за реализованную продукцию и услуги амортизация поступает на расчетный счет предприятия, на котором капитализируется. Впоследствии амортизационные отчисления расходуются непосредственно с расчетного счета на финансирование новых капитальных вло­жений в основные средства. Сумма начисленной за время фун­кционирования основных средств амортизации должна быть равна их первоначальной (восстановительной) стоимости.

Существует большое количество определений и тракто­вок понятия амортизация.

Амортизацию можно рассматривать как снижение сто­имости основного средства. В бухгалтерской практике суще­ствует следующее определение амортизации: рациональное и систематическое распределение первоначальной стоимос­ти актива (за минусом цены ликвидационных отходов) на весь период ожидаемого срока службы актива.

Существует также мнение, что амортизация — это спо­соб оценки объекта основных средств, однако в распоряже­нии предприятия могут быть полностью амортизированные активы с остаточной балансовой стоимостью, равной нулю, но при этом они еще не только будут действовать, но и смогут быть выгодно реализованы. Поэтому амортизация — это процедура распределения первоначальной стоимости зат­рат, но не оценка объекта основных средств.

Экономическая амортизация равна разности между сто­имостью нового актива и рассматриваемого идентичного ак­тива в данный момент времени. Эта величина представляет собой суммарный износ актива за период, прошедший с мо­мента начала его эксплуатации до текущего момента.

Амортизация — это денежное возмещение износа ос­новных производственных фондов путем включения части их стоимости (т. е. затрат, понесенных предприятием при покуп­ке и вводе в эксплуатацию основного средства) в стоимость продукции.

Величина амортизационных отчислений оказывает суще­ственное влияние на экономику предприятия. Слишком высо­кая доля отчислений увеличивает величину издержек произ­водства, утяжеляет себестоимость продукции, следовательно, увеличивает отпускную цену, что снижает конкурентоспособность продукции, величину прибыли и т. д. Но высокая доля амортизации снижает обязательства предприятия по налогу на имущество, а за счет увеличения себестоимости снижает обязательства и по налогу на прибыль. В тоже время зани­женные амортизационные отчисления приводят к увеличе­нию срока оборачиваемости ОПФ, увеличению срока их экс­плуатации, т. е. к моральному износу.

В течение долгого времени амортизационные отчисле­ния (А) производились предприятиями по централизованно установленным нормам (Н_а) от балансовой стоимости (С_бал) объекта:

Норма амортизации — показатель, характеризующий процент балансовой стоимости основных производственных фондов, включаемых ежегодно в состав затрат на производ­ство. Ранее нормы были дифференцированы по группам и подгруппам оборудования и были очень низкими, что сдер­живало процесс обновления ОПФ.

Сейчас основное место в процессе определения величи­ны годовых отчислений на амортизацию принадлежит тако­му показателю, как срок полезного использования оборудо­вания.

Срок полезного использования — это средний срок служ­бы объектов данного вида.

Амортизационная политика является составной частью экономической политики любого государства. Устанавливая норму амортизации или срок полезного использования, по­рядок начисления и использования амортизационных отчис­лений, государство регулирует темпы и характер воспроиз­водства в отраслях.

Порядок начисления амортизации определен в Налого­вом кодексе РФ (гл. 25 "О налоге на прибыль"). В соответ­ствии с ним, объекты основных средств классифицированы по 10 укрупненным амортизационным группам, которые, в свою очередь, дифференцированы по срокам полезного ис­пользования:

1 — имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет;

2 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 2 лет до 3 лет;

3 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 3 лет до 5 лет;

4 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 5 лет до 7 лет;

5 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 7 лет до 10 лет;

6 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 10 лет до 15 лет;

7 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 15 лет до 20 лет;

8 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 20 лет до 25 лет;

9 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 25 лет до 30 лет;

10 — имущество со сроком полезного использования свы­ше 30 лет.

На основании данной классификации для каждого объекта рассчитывается размер ежегодного начисления амортизации.

Объектами для начисления амортизации являются объек­ты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управ­ления.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, не­зависимо от применяемого способа начисления, в размере 1/12 годовой суммы.

Амортизация не начисляется по следующим видам ос­новных средств:

— по объектам основных средств, полученным по дого­вору дарения и безвозмездно в процессе приватизации;

— жилищному фонду (кроме объектов, используемых для извлечения дохода);

— объектам основных средств, потребительские свой­ства которых с течением времени не изменяются (земель­ные участки и объекты природопользования).

В современных условиях норму амортизации на полное восстановление определяют исходя из срока полезного ис­пользования, установленного для конкретного объекта ос­новных средств:

где Я С пере годовая норма амортизации на полное восстановление, %;

— первоначальная стоимость основных средств, руб.; Ч/гике — ликвидационная стоимость основных производственных средств, руб.;

С_дем — стоимость демонтажа ликвидируемых основных средств и другие затраты, связанные с ликвидацией, руб.; Т — срок полезного использования, лет.

Норма амортизации тесно связана со сроком полезного использования объекта основных средств. Можно считать, что срок полезного использования — это величина, обратная норме амортизации.

В течение срока полезного использования объекта ос­новных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на ре­конструкции или модернизации по решению руководителя организации. Начисление амортизации приостанавливается также по основным средствам, переведенным на консерва­цию сроком более трех месяцев.

Начисление амортизации со стоимости вновь поступив­ших основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их поступления. По выбывшим ос­новным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем их выбытия.

Начисление амортизации может осуществляться рядом способов, разрешенных к применению. Применение одного из способов к объекту основных средств производится в тече­ние всего его срока полезного использования.

Рассмотрим основные способы начисления амортизации.

1. Линейный метод (метод равномерного начисления). Данный метод является самым простым и распространенным, его используют около 70% всех предприятий. При этом ме­тоде стоимость амортизируемого объекта распределяется в равных долях для списания в течение срока эксплуатации, который определен для каждой группы объектов.

Ежегодную сумму амортизационных отчислений рассчи­тывают следующим образом:

где Спере первоначальная стоимость объекта, руб.; срок полезного использования, лет.

Например, предприятие приобрело станок стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования — 5 лет. Таким об­разом, ежегодно на амортизацию будет списываться 100 000/ 5 = 20 000 руб.

Как уже отмечалось, если остаточная балансовая сто­имость объекта основных средств равна нулю, то это не оз­начает, что его реальная рыночная цена также равна нулю. Данный объект может находиться в рабочем состоянии и про­должать эксплуатироваться. Нулевая остаточная балансовая стоимость данного объекта будет означать только то, что предприятие полностью компенсировало затраты на его при­обретение.

Линейный способ целесообразно применять для тех ви­дов основных средств, где время, а не моральный износ яв­ляется основным фактором, ограничивающим срок службы. Достоинством данного метода является прямолинейное на­копление амортизационных отчислений на основе прямолинейного обесценивания основного капитала. К недостаткам следует отнести:

— неизменную величину амортизационного периода;

— недостаточное стимулирующее воздействие на повы­шение эффективности использования основного капитала;

— частое несоответствие величины ежегодных аморти­зационных отчислений условиям внутрисменного использо­вания объектов основных средств.

2. Метод уменьшаемого остатка. В отличие от линейно­го, в данном способе начисления амортизации в качестве базовой величины используется не первоначальная, а оста­точная стоимость объекта. Исходя из остаточной стоимости, нормы амортизации, исчисленной на основании срока полез­ного использования объекта основных средств, годовая сум­ма амортизационных отчислений определяется для него на начало отчетного года с применением специальных коэффи­циентов ускорения (устанавливаются постановлением Пра­вительства РФ).

где Сост — остаточная стоимость объекта, руб.; К — коэффициент ускорения; Н_а — норма амортизации для данного объекта, %.

Например, предприятие приобрело станок, стоимость которого равна 120 000 руб., а срок полезного использования составляет 8 лет. Коэффициент ускорения для данного объекта равен 2. Таким образом, годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения составит 100/8Г2 = 25%. На основе этих данных произведем расчет амортизации по методу умень­шаемого остатка (табл. 9.1).

Таблица 9.1

Год	Норма амортизации (%)	Сумма годовой амортизации (руб.)	Остаточная стоимость на конец года (руб.)
1	25	30000	90000
2	25	22500	67500
3	25	16875	50625
4	25	12656	37969
5	25	9492	28447
6	25	7119	21357
7	25	5339	16018
8	25	4005	12013

Как правило, на предприятиях используют или линей­ный метод, или метод уменьшаемого остатка. Однако начис­ление амортизации вторым методом имеет преимущества:

— снижается величина уплачиваемого предприятием налога на прибыль;

— предприятию удается в первые годы эксплуатации амортизируемого объекта вернуть большую часть средств, затраченных на его приобретение.

В тоже время линейный метод выгоден предприятиям, работающим в условиях предельно низкой или нулевой рен­табельности. С точки зрения валового потока денежных средств завышение амортизационных отчислений эффектив­но до того момента, пока предприятие имеет прибыль, по­скольку реального расходования денежных средств не про­исходит и оно экономит на налоговых платежах. Однако если предприятие нерентабельно или производственные мощнос­ти используются в малой степени, то ускоренная амортиза­ция существенно утяжеляет себестоимость, при том что в условиях низкой рентабельности эффект от экономии на обя­зательствах по налогу на прибыль крайне невелик.

Конечный выбор между ускоренным и линейным мето­дами должен осуществляться предприятием на основе де­тального анализа своих финансово-хозяйственных показате­лей.

3. Метод суммы чисел лет срока полезного использования. При таком способе начисления сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, умноженной на соотношение, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаме­нателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

Например, на баланс было принято оборудование сто­имостью 100 000 руб. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел составила 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. В табл. 9.2 представлен расчет ежегодного начисления амортизации объекта данным методом:

Таблица 9.2

Год	Остаточная стоимость на начало года, руб.	Норма амортизации, %	Сумма годовой амортизации, руб.	Остаточная стоимость на конец года, руб.
1	100 000	100 000 х 5/15=33,33	33333	66667
2	66667	100 000 х 4/15=26,6	26667	40000
3	40000	100 000 х 3/15=20,00	20000	20000
4	20000	100 000 х 2/15=13,33	13333	6667
5	6667	100 000 х 1/15=6,67	6667	0

Данный метод, как и метод уменьшаемого остатка, от­носится к ускоренным методам начисления амортизации, но, в отличие от метода уменьшаемого остатка, он позволяет полностью (без остатка) списать всю стоимость объекта ос­новных средств.

Здесь стоит отметить, что применение ускоренных ме­тодов начисления амортизации допускается только к первым восьми амортизационным группам, к девятой и десятой до­пускается применение только линейных методов.

4. Метод списания стоимости пропорционально объему продукции (производственный метод). В качестве основы для начисления амортизации в данном методе используется на­туральный показатель предполагаемого объема выработки продукции объектом основных средств.

где А — сумма амортизации на единицу продукции;

С_е — первоначальная стоимость объекта основных средств; V — предполагаемый объем производства продукции в нату­ральных показателях.

Данный метод применяется там, где износ основных средств напрямую связан с интенсивностью их использова­ния, например, для автотранспорта нормы амортизации ус­танавливаются в процентах от первоначальной стоимости транспортного средства на каждую 1000 км пробега.