5. Бухгалтерский учет и особенности налогообложения

5.1. Особые режимы налогообложения

При исчислении экологического налога, налога за добычу (изъятие) природных ресурсов следует учесть некоторые особенности налогообложения субъектов хозяйствования, применяющих особые режимы налогообложения, например:

- организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН) (гл. 34 НК);

- организаций, уплачивающих единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (гл. 36 НК);

- индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц (гл. 35 НК).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 13 НК, плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 19 НК)), на которых в соответствии с НК, Таможенным кодексом Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь, международными договорами Республики Беларусь (в том числе международными договорами Республики Беларусь, формирующими договорно-правовую базу Таможенного союза) возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).

Плательщиками экологического налога, налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в соответствии со ст. 204, 210 НК признаются организации (за исключением бюджетных организаций) и индивидуальные предприниматели.

Однако следует учесть, что уплата налога при УСН заменяет, в частности, уплату налогов, сборов (пошлин) и отчислений в бюджет или государственные внебюджетные фонды, кроме случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 286 НК, перечень которых закрытый и не включает ни экологический налог, ни налог за добычу (изъятие) природных ресурсов (подп. 2.1 ст. 286 НК). Соответственно данные налоги плательщиками УСН не уплачиваются.

При этом существует особенность при уплате экологического налога за захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов. Плательщиками экологического налога по данному объекту налогообложения признаются собственники отходов производства (п. 2 ст. 204 НК), которые уплачивают его дополнительно к тарифам за захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов в суммах, исчисленных владельцами объектов захоронения отходов и предъявленных ими собственникам отходов производства (п. 4 ст. 208 НК). Уплата экологического налога владельцами объектов захоронения отходов производится в размере фактически полученных от собственников отходов производства сумм экологического налога за захоронение отходов производства.

Таким образом, в зависимости от того, какой субъект хозяйствования (собственник отходов или владелец объекта захоронения отходов) является плательщиком УСН, могут сложиться, к примеру, следующие ситуации:

1) владелец объекта захоронения отходов применяет УСН, а собственники отходов производства, осуществляющие захоронение отходов на данном объекте, применяют общеустановленную систему налогообложения. В данной ситуации субъект хозяйствования, являющийся владельцем данного объекта захоронения отходов, не является плательщиком экологического налога (п. 2, 3 ст. 286 НК) и не уплачивает налог за захоронение отходов производства на объектах захоронения только в части своих отходов. Но п. 4 ст. 208 и ч. 1, 3 п. 7 ст. 208 НК на него возложены обязанности по:

- исчислению экологического налога за захоронение отходов производства на объекте захоронения отходов в части отходов, принадлежащих собственникам отходов, и предъявлению им соответствующих сумм налога (п. 4 ст. 208 НК);

- представлению в налоговый орган в установленном порядке не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации (расчета) по экологическому налогу за хранение, захоронение отходов производства (ч. 1, 3 п. 7 ст. 208 НК) по форме согласно приложению 13 к Постановлению N 82;

- перечислению в бюджет суммы экологического налога за захоронение отходов производства на объекте захоронения отходов, полученной от собственников отходов производства;

2) собственники (часть собственников) отходов производства применяют УСН, владелец объекта захоронения отходов производства применяет общеустановленную систему налогообложения. Поскольку субъекты хозяйствования, являющиеся плательщиками УСН, не являются плательщиками экологического налога, то в данной ситуации владелец объекта захоронения отходов производства:

- исчисляет экологический налог за захоронение отходов производства на объекте захоронения отходов в части отходов, принадлежащих собственникам отходов, применяющим общеустановленную систему налогообложения (если таковые имеются), и предъявляет соответствующие суммы налога данным собственникам отходов производства (п. 4 ст. 208 НК);

- исчисляет экологический налог за захоронение отходов производства на объекте захоронения отходов в части своих отходов (если производилось их захоронение);

- представляет в налоговый орган в установленном порядке не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговую декларацию (расчет) по экологическому налогу за хранение, захоронение отходов производства (ч. 1, 3 п. 7 ст. 208 НК) по форме согласно приложению 13 к Постановлению N 82;

- перечисляет в бюджет сумму экологического налога за захоронение отходов производства на объекте захоронения отходов, полученную от субъектов хозяйствования, применяющих общеустановленную систему налогообложения и исчисленную в части собственных отходов, захороненных на данном объекте.

Если субъект хозяйствования в течение календарного года теряет право на применение УСН либо принял решение об отказе от нее и переходит на общий порядок уплаты причитающихся сумм налогов, сборов (пошлин), то он автоматически теряет право на освобождение от уплаты экологического налога. В целях избежания в таких случаях спорных ситуаций, касающихся порядка исчисления и уплаты налога за захоронение отходов производства, целесообразно в договорах предусматривать положения, регулирующие порядок информирования собственником отходов производства о своем решении перейти на общий порядок налогообложения владельца объекта захоронения отходов производства и ответственность за нарушение данного порядка.

Пример. Организация "А" занимается распиловкой, строганием древесины

(подкласс 20101 Общегосударственного классификатора Республики Беларусь

"Виды экономической деятельности" ОКРБ 005-2006, утвержденного

Постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики

Беларусь от 28.12.2006 N 65). В предпринимательской деятельности

организации образуются отходы производства, разрешение на захоронение

которых получено в установленном порядке в территориальном органе

Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики

Беларусь. Захоронение отходов производства осуществляется в объекте

захоронения отходов, с владельцем которого (организация "Б") заключен

соответствующий договор. В соответствии с условиями договора организация

"А" обязана при переходе с УСН на общеустановленную систему налогообложения

в течение 10 дней сообщить о данном факте организации "Б". С начала 2011

года организация "А" применяла УСН. В марте 2011 г. валовая выручка

организации "А" составила 4220000000 бел.руб. и среднесписочная численность

работников организации в среднем с начала года превысила 100 человек. Будет

ли организация "А" являться плательщиком экологического налога в 2011 году

и кем должны быть представлены налоговые декларации (расчеты) за

захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов?

В I квартале 2011 года организация "А" не будет являться плательщиком

экологического налога, поскольку ею применяется УСН (п. 2, 3 ст. 286 НК). В

марте 2011 г. ею не выполняются общие условия применения УСН, в частности,

среднесписочная численность работников организации в среднем с начала года

превысила критерий, установленный подп. 6.1 ст. 286 НК, - 100 человек.

Следовательно, применение УСН организацией "А" прекращается с апреля 2011

г. и она обязана уплатить экологический налог за II квартал 2011 года при

наличии объекта налогообложения. Организация "Б", получив от организации

"А" сообщение о переходе на общеустановленный порядок налогообложения,

обязана:

- исчислить сумму экологического налога и предъявить соответствующую

сумму налога организации "А" (собственнику отходов производства);

- не позднее 20 июля 2011 г. представить в налоговый орган

налоговую декларацию (расчет) за захоронение отходов производства на

объектах захоронения отходов, отразив в ней, в частности, сумму

экологического налога, предъявленную организации "А";

- не позднее 22 июля 2011 г. перечислить в бюджет сумму экологического

налога за захоронение отходов производства на объекте захоронения отходов,

полученную от субъектов хозяйствования (в том числе от организации "А").

Следует также учесть, что уплата единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции в соответствии с п. 3 ст. 302 НК заменяет, в частности, уплату налогов, сборов (пошлин) и отчислений в бюджет или государственные внебюджетные фонды, кроме случаев, предусмотренных пунктом 4 статьи 302 НК, который содержит закрытый перечень и не включает экологический налог и налог за добычу (изъятие) природных ресурсов. Следовательно, данные налоги плательщиками единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции не уплачиваются.

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, также освобождаются от уплаты экологического налога (подп. 1.3 ст. 293 НК) и налога за добычу (изъятие) природных ресурсов (подп. 1.4 ст. 293 НК).

Пример. Индивидуальный предприниматель занимается производством

столярных изделий, которое сопровождается образованием отходов 3-го класса

опасности - опилки и стружка разнообразной древесины (например, содержащие

опилки и стружку древесностружечных и / или древесноволокнистых плит) (код

1712303), захоронение которых производится в объекте захоронения отходов в

соответствии с полученным в территориальном органе Министерства природных

ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь разрешением на

захоронение отходов производства.

Согласно данным учета отходов установлено, что в первом полугодии 2011

года у индивидуального предпринимателя образовалось 4 тонны отходов

производства (код 1712303), которые вывезены на объект захоронения отходов.

Ставка экологического налога за захоронение 1 тонны отходов

производства третьего класса опасности установлена в размере 263084 руб.

(подп. 1.2 приложения 8 к НК).

По итогам I - II кварталов 2011 года сумма экологического налога за

захоронение отходов производства на объекте захоронения отходов по данному

виду отходов составит 1052336 руб. (4 тонны x 263084 руб.).

Однако в связи с тем, что производство столярных изделий является

видом деятельности, при осуществлении которого индивидуальные

предприниматели уплачивают единый налог (подп. 1.34 ст. 296 НК), сумма

налога не предъявляется владельцем объекта захоронения отходов производства

дополнительно к тарифам за захоронение отходов производства.