1.4. Облік довгострокових фінансових інвестицій

Довгострокові ФІ – ФІ на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент.

Для узагальнення інформації про наявність та рух довгострокових інвестицій (вкладень) у ЦП інших підприємств, облігацій державних та місцевих позик, СК інших підприємств тощо призначений рах.14, який має 3 субрах. Аналітичний облік за рах.14 ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень та об'єктами інвестування.

Операції з надходження, нарахування дивідендів, відсотків й вибуття довгострокових ФІ відображуються аналогічно операціям з поточними ФІ.

Приклад. Внесок до СК коштами.

Підприємство А є одним із засновників підприємства Б. Його частка у СК підприємства Б становить 90000 грн, або 40 %. У грудні 2002 р. підприємство А зі свого банківського рахунку перерахувало до СК підприємства Б кошти у розмірі 30 % свого внеску.

Таблиця 12

Внесок до СК коштами (виписка банку)

Зміст господарської операції	Сума, грн	Д	К
Відображено внесок підприємства А до Ск підприємства Б у розмір 30 % його частки	27000	141	311

Приклад. Придбання акцій в обмін на емітовані корпоративні права (справедлива вартість корпоративних прав дорівнює номінальній).

Підприємство А придбало акції підприємства Б в обмін на власні корпоративні права. Номінальна вартість акцій, одержаних підприємством А в обмін на емітовані ним корпоративні права дорівнює 200000 грн, справедлива вартість цих акцій (поточна вартість на фондовій біржі) – 120000 грн. Номінальна вартість корпоративних прав, емітованих підприємством А, відповідно до установчих документів (інакше кажучи до СК) дорівнює 600000 грн. Частка підприємства Б у СК підприємства А = 120000 грн.

Таблиця 13

Відображення в обліку операцій з придбання акцій в обмін на корпоративні права

Зміст господарської операції (первинний документ)	Сума, грн	Д	К
Сформований СК підприємства А у розмірі визначеному установчими документами (установчий договір)	600000	46	40
Відображено отримання до СК підприємства А акцій підприємства Б у розмірі частки підприємства Б у СК підприємства А(акції)	120000	143	46

Приклад. Передача до СК об'єкта ОЗ (за умови, що справедлива вартість поданого об'єкта ОЗ вища за його балансову вартість).

Підприємство А передало до СК підприємства Б адміністративну будівлю. Первісна вартість будівлі – 500000 грн, знос – 100000 грн. Погоджена із засновниками підприємства Б вартість будівлі = 600000 грн. Розмір СК підприємства Б, зафіксований в установчих документах, = 900000 грн.

Таблиця 14

Облік операцій з придбання ФІ в обмін на інші активи

Зміст господарської операції (первинний документ)	Сума, грн	Д	К
У зв'язку з тим, що операції з передачі ОЗ до СК не є об'єктом оподаткування, виключено зі складу ПК з ПДВ суму, яка належить до балансової вартості будівлі (методом сторно) (довідка бухгалтерії)	100000	641	631
Суму виключено зі складу ПК з ПДВ, включено до вартості об'єкта ОЗ (довідка бухгалтерії)	100000	103	631
Відображено передачу будівлі до СК підприємства Б за вартістю, погодженою засновниками (бартерний договір)	600000	377	742
Списано суму зносу будівлі (акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення )ОЗ)	100000	131	103
Списано залишкову вартість будівлі(акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення )ОЗ)	600000	972	103
Відображено придбання ФІ (бартерний договір)	600000	141	685
Проведено залік заборгованостей за бартерним договором (довідка бухгалтерії)	600000	685	377

Довгострокові ФІ на дату балансу відображуються за: справедливою вартістю, амортизованою собівартістю ФІ, методом участі в капіталі.

ФІ, що утримуються підприємством до їх погашення (боргові ЦП: облігації, казначейські зобов'язання, депозитні (ощадні) сертифікати. Підтверджують право на отримання фіксованого доходу та право повернути номінальну вартість у передбачений у ЦП термін), відображуються на дату балансу за амортизованою собівартістю ФІ.

Амортизована собівартість ФІ – собівартість ФІ з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Різниця між собівартістю та вартістю погашення ФІ (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором потягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка (ефективна ставка відсотка – ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестицій (або зобов'язання) та вартості її погашення).

Метод ефективної ставки відсотка – метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за яким нараховується відсоток.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від ФІ), що підлягають отриманню, та відображується у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості ФІ відповідно.

Приклад. Придбання облігацій з премією.

02.01.03 підприємство А придбало 10 8%-вих облігацій підприємства Б за 17000 грн. Номінальна вартість облігацій – 14000 грн. Облігації будуть погашені через 5 років. Виплата відсотків здійснюється щорічно в кінці року.

Загальна сума премії по облігаціях – 3000 грн (17000 – 14000), яка буде амортизуватися протягом 5 років.

Номінальна сума відсотка, яку буде отримувати підприємство А:

14000 х 8 % = 1120 (грн).

Ефективна ставка відсотка або різниці річного відсотка і премії на середню величину собівартості інвестиції і вартості її погашення:

(1120 – 3000 : 5) : ((17000 + 14000) : 2) = 3,3 %.

Розрахунок амортизації премії наведено в табл. 15.

Таблиця 15

Розрахунок амортизації премії за інвестиціями в облігацій

Дата	Номінальна сума відсотка, грн	Сума відсотка за ефективною ставкою, грн*	Сума амортизації премії, грн (гр. 2 – гр. 3)	Амортизована собівартість інвестиції, грн**
1	2	3	4	5
02.01.03				17000
31.12.03	1120	17000 х 3,3 % = 561	559	17000 – 559 = 16441
31.12.04	1120	16441 х 3,3 % = 543	577	16441 – 577 = 15864
31.12.05	1120	15864 х 3,3 % = 523	597	15864 – 597 = 15267
31.12.06	1120	15267 х 3,3 % = 504	616	15267 – 616 = 14651
31.12.07	1120	469	651	14000***

*Визначається як добуток вартості інвестиції на попередню дату та ефективної ставки відсотка.

**Визначається як різниця між вартістю інвестицій на попередню дату і сумою амортизації премії за звітний період.

***Балансова вартість облігацій на момент погашення, що дорівнює номінальній.

У БО підприємства А будуть зроблені такі записи:

02.01.03 – придбання облігацій (виписка банку): 17000 Д143 К311

31.12.03 – нарахування відсотків (розрахунок бухгалтерії): 1120 Д373 К732

31.12.03 – списання суми премії (розрахунок бухгалтерії): 559 Д952 К143

Відсотки та амортизація премії нараховуються щорічно.

31.12.06 – у зв'язку з тим, що до дати погашення облігації залишилось 12 місяців, перекваліфіковуємо довгострокову ФІ у поточну (розрахунок бухгалтерії): 14651 Д352 К143

31.12.07 – нарахування відсотків (розрахунок бухгалтерії): 1120 Д373 К732

31.12.07 – списання суми премії (розрахунок бухгалтерії): 651 Д952 К352

31.12.07 – погашення облігація (виписка банку) – 14000 Д311 К 352

Приклад. Придбання облігацій з дисконтом.

Підприємство А 03.01.03 придбало облігації номінальною вартістю 3000 грн за 2922 грн, тобто дисконт становив 78 грн. Фіксована ставка відсотка за облігаціями встановлена 7 % річних. Облігації будуть погашені через 3 роки. Виплата відсотків здійснюється щорічно в кінці року.

Номінальна суму відсотка, яку буде отримувати підприємство А:

3000 х 7 % = 210 (грн).

Ефективна ставка відсотка визначається діленням річного відсотка та дисконту на середню величину собівартості інвестиції і вартості її погашення:

(210 + 78 : 3) : ((3000 + 2922) :2) = 8 %.

Розрахунок амортизації дисконту наведено в табл. 16.

Таблиця 16

Розрахунок амортизації дисконту за інвестиціями в облігацій

Дата	Номінальна сума відсотка, грн	Сума відсотка за ефективною ставкою, грн*	Сума амортизації дисконту, грн (гр. 3 – гр. 2)	Амортизована собівартість інвестиції, грн**
1	2	3	4	5
03.01.03				2922
31.12.03	210	2922 х 8 % = 234	24	2922 + 24 = 2946
31.12.04	210	2946 х 8 % = 236	26	2946 + 26 = 2972
31.12.05	210	2972 х 8 % = 238	28	2972 + 28 = 3000***

*Визначається як добуток вартості інвестиції на попередню дату та ефективної ставки відсотка.

**Визначається додаванням вартості інвестицій на попередню дату і суми амортизації дисконту за звітний період.

***Балансова вартість облігацій на момент погашення, що дорівнює номінальній.

У БО підприємства А будуть зроблені такі записи:

03.01.03 – придбання облігацій (виписка банку): 2922 Д143 К311

31.12.03 – нарахування відсотків (розрахунок бухгалтерії): 210 Д373 К732

31.12.03 – списання суми дисконту (розрахунок бухгалтерії): 24 Д143 К733

Відсотки та амортизація дисконту нараховуються щорічно.

31.12.04 - у зв'язку з тим, що до дати погашення облігації залишилось 12 місяців, перекваліфіковуємо довгострокову ФІ у поточну (розрахунок бухгалтерії): 2972 Д352 К143

31.12.05 – нарахування відсотків (розрахунок бухгалтерії): 210 Д373 К732

31.12.05 – списання суми дисконту (розрахунок бухгалтерії): 28 Д352 К733

31.12.05 – погашення облігація (виписка банку) – 3000 Д311 К 352

ФІ в асоційовані [асоційоване підприємство – підприємство, в якому інвестору належить блокувальний (більше 25 %) пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора)]і дочірні підприємства [дочірнє підприємство – підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства]та в спільну діяльність [спільна діяльність – господарська діяльність, зі створенням або без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними] зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображуються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі [метод участі в капіталі – метод обліку ФІ, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування], крім випадків, якщо:

а) ФІ в придбані та утримаються виключно для продажу протягом 12 місяців з дати придбання;

б) асоційоване, дочірнє або спільне підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12 місяців.

ФІ, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена з урахуванням зміни загальної величини власного капталу об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість ФІ збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість ФІ зменшується на суму визначних дивідендів від об'єкта інвестування.

Зменшення балансової вартості ФІ відображується в БО тільки на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості ФІ. ФІ,, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображуються в БО у складі ФІ за нульовою вартістю.

Приклад. Об'єкт інвестування за звітний період одержав прибуток.

В 2000 р. підприємство А придбало 10000 акцій підприємства Б за номінальною вартістю 5 грн кожна, всього на суму 50000 грн. Придбаний пакет становить 35 % СК підприємства Б.

За результатами 2000 р. підприємство Б одержало чистий прибуток у розмірі 40000 грн та оголосило про виплату дивідендів у розмір 20000 грн.

Таблиця 17

Відображення в обліку інвестора прибутку, одержаного об'єктом інвестування

Зміст господарської операції (первинний документ)	Сума, грн	Д	К
Придбано підприємством А акції підприємства Б (виписка банку)	50000	141	311
Відображено збільшення балансової вартості ФІ на частину чистого прибутку, одержаного підприємством Б, яку розраховано виходячи із частки підприємства А у його СК (40000 х 35 %) (розрахунок бухгалтерії)	14000	141	721
Відображено дивіденди, що підлягають одержанню підприємством А (20000 х 35 %) (розрахунок бухгалтерії)	7000	373	141

Приклад. Об'єкт інвестування за попередній період отримав збиток, а за звітний – прибуток.

За результатами 2001 р. підприємство Б (див. попередній приклад) одержало збиток у розмірі 200000 грн. Дивіденди підприємство Б не виплачувало.

У 2002 р. підприємство Б одержало прибуток у розмірі 300000 грн, про виплату дивідендів знову не було оголошено.

Таблиця 18

Відображення в обліку інвестора прибутку (збитку), одержаного об'єктом інвестування

Зміст господарської операції (первинний документ)	Сума, грн	Д	К
Відображено зменшення балансової вартості ФІ на частину збитку, одержаного підприємством Б, яку розраховано виходячи із частки підприємства А у його СК, але не більше існуючої балансової вартості ФІ (200000 х 35 % = 70000) (розрахунок бухгалтерії)	50000	961	141
Відображено збільшення балансової вартості ФІ на частину чистого прибутку, одержаного підприємством Б, яку розраховано виходячи із частки підприємства А у його СК, з урахуванням частини раніше отриманих збитків (300000 х 35 % – (70000 – 50000)) (розрахунок бухгалтерії)	85000	141	721

Приклад. Відбулися зміни у статтях власного капіталу об'єкта інвестування у звітному періоді, у т.ч. не пов'язані з перерозподілом чистого прибутку.

У 2003 р. підприємство Б (див. попередній приклад) до оцінило ОЗ на суму 100000 грн.

За результатами 2003 р. підприємство Б одержало чистий прибуток у розмірі 40000 грн, про виплату дивідендів не було оголошено. Частину чистого прибутку у розмірі 30000 грн підприємство Б вирішило спрямувати на збільшення резервного капіталу. Інша частина чистого прибутку залишилась нерозподіленою.

Таблиця 19

Відображення в обліку інвестора змін у власному капіталі об'єкту інвестування

Зміст господарської операції (первинний документ)	Сума, грн	Д	К
Відображено збільшення балансової вартості ФІ у результаті дооцінки ОЗ, проведеної підприємством Б (100000 х 35 %) (розрахунок бухгалтерії)	35000	141	423
Відображено збільшення балансової вартості ФІ на частину чистого прибутку, одержаного підприємством Б, яку розраховано виходячи із частки підприємства А у його СК (40000 х 35 %) (розрахунок бухгалтерії)	14000	141	721

Приклад. У звітному періоді між інвестором та об'єктом інвестування було проведено господарські операції.

У 2004 р. підприємство Б (див. попередній приклад) одержало чистий прибуток у розмірі 47000 грн. У цьому самому звітному періоді підприємство Б продало підприємству А будівлю виробничого складу вартістю 720000 грн, у т.ч. ПДВ. Чистий прибуток, отриманий підприємством Б від цієї операції, становив 7000 грн.

Відразу ж після купівлі обладнання підприємство А ввело його в експлуатацію. Сума амортизації обладнання у звітному періоді становила 60000 грн.

Таблиця 20

Відображення в обліку операцій між інвестором та об’єктом інвестування

Зміст господарської операції (первинний документ)	Сума, грн	Д	К
Оприбутковано будівлю (договір купівлі-продажу)	600000	152	682
Відображено суму ПК з ПДВ (податкова накладна)	120000	641	682
Введено в експлуатацію будівлю (акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ)	600000	103	152
Нарахована амортизація будівлі (розрахунок амортизації ОЗ (для промислових підприємств))	60000	91	131
Відображено збільшення балансової вартості ФІ на частину чистого прибутку, одержаного підприємством Б від продажу будівлі, яку розраховано виходячи від частки підприємства А у його СК (розрахунок бухгалтерії): 1. Частина підприємства А у чистому прибутку підприємства Б, одержаному від продажу будівлі підприємству А становила 2450 грн (7000 х 35 %) 2. Чистий прибуток підприємства Б, одержаний від інших від інших операцій, становив 40000 грн (47000 – 7000) 3. Частина підприємства А у чистому прибутку підприємства Б, одержаному від інших операцій, становила 14000 грн (40000 х 35 %) 4. Частина вартості будівлі, списана у вигляді суми амортизації у звітному періоді, становила 10 % (60000 : 600000) 5. Частина підприємства А у чистому прибутку підприємства Б, одержаному від продажу будівлі, яку враховують у звітному періоді, становила 245 грн (2450 х 10 %) 6. Частина підприємства А у загальній сумі чистого прибутку, одержаного підприємством Б, яку враховують у звітному періоді, становила 14245 грн (14000 + 245)	14245	141	721

Для фінансових інвестицій призначений Журнал 4.

У Відомості 4.2 узагальнюються аналітичні дані про фінансові інвестиції в асоційовані, дочірні підприємства, в спільну діяльність, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, а також еквівалентів грошових коштів, інших інвестицій. Для довгострокових і короткострокових фінансових інвестицій ведуться окремі відомості.