Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налогообложение предпринимательской деятельности. Теория и практика. Учебник для магистров, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», по прогр
.pdf
9. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ ɧɟɤɨɦɦɟɪɱɟɫɤɢɯ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɣ
Муниципальным является образовательное учреждение, созданное муниципальным образованием.
Негосударственным является образовательное учреждение, созданное собственниками (гражданами или юридическими лицами).
Действие законодательства Российской Федерации в области
образования распространяется на все образовательные учреждения
на территории Российской Федерации независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности.
Закон «Об образовании» подразделяет образовательные учреждения на следующие типы:
1) дошкольные;
2) общеобразовательные (начального общего, основного обще-
го, среднего (полного) общего образования);
3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;
4) учреждения дополнительного образования взрослых;
5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии;
6) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);
7) учреждения дополнительного образования детей;
8) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.
Образовательное учреждение может быть бюджетным èëè àâòî-
номным.
Государственные и муниципальные образовательные учреждения, как правило, являются бюджетными и могут быть созданы в
следующих организационно-правовых формах:
x государственное образовательное учреждение высшего про-
фессионального образования;
x государственное образовательное учреждение среднего про-
фессионального образования;
x государственное образовательное учреждение;
x муниципальное образовательное учреждение;
x муниципальное дошкольное образовательное учреждение.
Негосударственные образовательные учреждения, как правило,
создаются в организационно-правовой форме автономного некоммерческого образовательного учреждения.
В Налоговом кодексе и в принятых в соответствии с ним федеральных законах, законодательных актах субъектов РФ и муниципальных образований присутствуют положения, определяющие особенности налогообложения образовательных учреждений.
411
412
Образовательное учреждение изначально находится на общем
режиме налогообложения. На сегодняшний день общий режим налогообложения является единственно возможным для государственных и муниципальных образовательных учреждений. Кроме общего
режима налогообложения существуют специальные режимы. Для
организаций сферы образования весьма выгодной является упрощенная система налогообложения, позволяющая уменьшить налоговое бремя и упростить налоговую отчетность. Однако для бюджетных учреждений, к которым, напоминаем, относятся все государственные и муниципальные образовательные учреждения, переход на упрощенную систему налогообложения не допускается
(подп. 17 п. 3 ст. 34612 НК РФ). Такой режим может быть использован только различного рода негосударственными образовательными организациями.
С 1 января 2009 г. в соответствии с подп. 4 п. 2.2 ст. 346.26
НК РФ образовательные учреждения не переводятся на ЕНВД в
части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если оказание услуг общественного питания
является неотъемлемой частью процесса функционирования образовательного учреждения и если эти услуги оказываются непосредственно самим образовательным учреждением.
При общем режиме налогообложения любая доходная деятельность образовательного учреждения подлежит налогообложению
налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль, если
налоговым законодательством не установлены те или иные налоговые льготы.
В соответствии с Законом 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» образовательные учреждения могут осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения целей, предусмотренных уставом. Закон ¹ 3266-1 «Об образовании» позволяет образовательным учреждениям взимать плату за предоставление образовательных услуг, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 46 данного Закона платная
образовательная деятельность не рассматривается как предпринимательская, если полученный доход полностью идет на обеспечение
и совершенствование образовательного процесса (в том числе на
заработную плату), на развитие образовательного учреждения.
В то же время из положений ст. 246 и 247 НК РФ следует, что
все российские организации признаются плательщиками налога
на прибыль. Некоммерческая организация, поскольку имеет право
на получение прибыли, не является исключением из этого прави-
ɑɚɫɬɶ II. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ
9. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ ɧɟɤɨɦɦɟɪɱɟɫɤɢɯ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɣ
ла. Таким образом, образовательные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке.
При этом налогообложению подлежит прибыль, полученная от
оказания платных услуг, от аренды, от реализации произведенных
образовательным учреждением товаров и т.п., независимо от ее
использования.
До 1 января 2011 г. гл. 25 НК РФ содержала специальную ст. 321.1,
которая устанавливала особенности ведения учета по налогу на
прибыль для бюджетных учреждений. С 1 января эта статья утратила силу. Таким образом, бюджетные учреждения облагаются налогом на прибыль на общих основаниях.
Налоговой базой как для бюджетных образовательных учреждений, так и для автономных является разница между доходами и
расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности.
Доходы в виде целевого финансирования и расходы, производимые за счет этих средств, не учитываются при расчете налога на
прибыль.
Не подлежит обложению НДС следующая деятельность образовательных учреждений:
x услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях,
проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149
НК РФ). Следует отметить, что наличие лицензии для применения льготы по НДС при проведении занятий с детьми в
кружках и секциях для общеобразовательных учреждений
предусмотрено п. 6 ст. 149 НК РФ, согласно которому деятельность, подлежащая лицензированию, не облагается НДС
при наличии соответствующей лицензии;
x реализация продуктов питания, непосредственно произве-
денных студенческими и школьными столовыми, столовыми
детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным
учреждениям. Данная льгота применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных
заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств Фонда обязательного медицинского страхования (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
x услуги в сфере образования по проведению некоммерческими
образовательными организациями учебно-производственного
413
414
(по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса,
за исключением консультационных услуг, а также услуг по
сдаче в аренду помещений (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).
При этом реализация некоммерческими образовательными
организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том
числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от характера использования дохода.
Таким образом, не облагаются НДС платные образовательные
услуги как по дополнительным профессиональным программам,
оказываемые образовательным учреждением в виде занятий в факультативных кружках и секциях, так и по преподаванию специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, проведение занятий по углубленному изучению предметов при наличии соответствующей лицензии (т.е. если данные программы указаны в приложении к основной лицензии на осуществление образовательной
деятельности).
Следует отметить, что судебная практика признает наличие
льготы по НДС и в случаях, когда в суммы платы за обучение
включены и услуги гардероба, охраны, исходя из того, что такие
услуги признаются необходимой составляющей образовательного
процесса.
Во многих государственных и муниципальных образовательных
учреждениях столовые обслуживаются соответствующими комбинатами питания, которые и осуществляют учет произведенных и реализованных товаров, Однако, когда столовые функционируют и как
структурные подразделения образовательного учреждения, необходимо вести раздельный учет продуктов питания, произведенных в
столовой, и продуктов, приобретенных на стороне (конфеты, шоколад, напитки в бутылках и т.д.).
При этом реализация покупных продуктов облагается НДС.
Следует помнить, что некоторые продукты, например шоколад, газированные напитки, облагаются по ставке 18% (ст. 164 НК РФ).
Сдача в аренду как движимого, так и недвижимого имущества
также облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18%.
Кроме указанных выше налоговых льгот для учреждений сферы
образования НК РФ устанавливает общее (для всех организаций, в
том числе и для государственных и муниципальных образовательных учреждений) правило освобождения от налогообложения НДС.
ɑɚɫɬɶ II. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ
9. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ ɧɟɤɨɦɦɟɪɱɟɫɤɢɯ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɣ
415
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от
реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета
НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. Многие учреждения
общего образования могут использовать это освобождение. В этом
случае не подлежат обложению НДС все без исключения операции образовательного учреждения (в том числе и сдача имущества
в аренду, реализация товаров, производимых образовательным учреждением, и т.д.).
Образовательные учреждения уплачивают также транспортный,
земельный налоги и налог на имущество организаций при наличии соответствующих объектов налогообложения. Налоговый кодекс не
предусматривает льгот для образовательных учреждений по этим
налогам. Поскольку перечисленные налоги относятся к региональным и местным налогам, соответствующие органы власти при вводе
в действие этих налогов на своих территориях, как правило, устанавливают дополнительные льготы для образовательных учреждений. Так, Законом Москвы «О налоге на имущество организаций»
полностью освобождаются от данного налога бюджетные организации, в соответствии с Законом Москвы «О земельном налоге» образовательные учреждения, как государственные, так и негосударственные, освобождаются от земельного налога с участков, используемых непосредственно в своей основной деятельности — для оказания
образовательных услуг и размещения объектов образования
1
.
В соответствии со ст. 15 Закона Московской области «О льготном налогообложении» образовательным учреждениям предоставляются следующие льготы:
1) снижение региональной составляющей ставки налога на при-
быль организаций на 4 процентных пункта (т.е. до 14%);
2) уменьшение ставок транспортного налога на 50%, кроме лег-
ковых автомобилей, водных и воздушных транспортных средств.
Условием использования налоговых льгот является направление
высвобожденных средств на следующие цели:
x развитие учебной и научной деятельности;
x развитие материально-технической базы, включая текущий и
капитальный ремонт;
x организация учебных и рабочих мест для подростков;
1
Статья 3.1 Закона Москвы от 24 ноября 2004 г. ¹ 74 (ред. от 24 ноября
2010 г.) «О земельном налоге».
416
ɑɚɫɬɶ II. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ
x улучшение материального положения учащихся, студентов,
преподавателей и обслуживающего персонала образовательных
учреждений, в том числе увеличение фонда оплаты труда;
x улучшение питания учащихся и студентов;
x обеспечение медицинской помощью;
x обеспечение детского оздоровительного отдыха;
x санаторно-курортное лечение;
x оплата проезда на городском пассажирском, железнодорож-
ном транспорте пригородного сообщения и в автобусах пригородных маршрутов;
x обеспечение лекарственными препаратами;
x развитие физической культуры и спорта в образовательных
учреждениях.
9.2.3. Ɉɫɨɛɟɧɧɨɫɬɢ ɧɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɹ ɬɨɜɚɪɢɳɟɫɬɜ ɫɨɛɫɬɜɟɧɧɢɤɨɜ ɠɢɥɶɹ
Деятельность товариществ собственников жилья регулируется
Жилищным кодексом РФ
ного кодекса могут быть созданы собственниками жилых и нежилых помещений в многоквартирных домах, а также собственниками
нескольких расположенных близко зданий, строений или сооружений — жилых домов, предназначенных для проживания одной семьи, дачных домов с приусадебными участками или без них, гаражами и другими, расположенными на общем земельном участке
или нескольких соседних (граничащих) земельных участках, объектами, сетями инженерно-технического обеспечения и другими элементами инфраструктуры.
ТСЖ — это добровольное, основанное на членстве объединение
граждан с совпадающими правами и обязанностями.
Основная цель ТСЖ, представляющих собой негосударственные
некоммерческие организации, — управление и обеспечение эксплуатации общего имущества в многоквартирном доме. ТСЖ не
ставит своей целью получение прибыли.
В соответствии со ст. 24 Федерального закона 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность, т.е. деятельность,
приносящую прибыль, лишь постольку-поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана.
Наиболее распространенными видами предпринимательской
деятельности, разрешенной уставом ТСЖ, являются:
1
. ТСЖ в соответствии со ст. 136 Жилищ-
1
Жилищный кодекс РФ от 29 декабря 2004 г. ¹ 188-ФЗ (ред. от 30 ноября 2010 г.)
9. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ ɧɟɤɨɦɦɟɪɱɟɫɤɢɯ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɣ
x обслуживание, эксплуатация и ремонт недвижимого имуще-
ства в многоквартирном доме;
x строительство дополнительных помещений и объектов обще-
го имущества в многоквартирном доме;
x сдача в аренду общего имущества, принадлежащего домовла-
дельцам на правах долевой собственности (чаще всего — нежилых помещений и мест под рекламу);
x сдача в аренду имущества, принадлежащего ТСЖ;
x операции с ценными бумагами;
x размещение на депозитных счетах денежных средств, являю-
щихся доходом от предпринимательской деятельности.
Также ТСЖ может получать доходы от обычных видов деятельности, к которым относятся:
x выручка от продажи продукции и товаров;
x поступления, связанные с выполнением работ и оказанием
услуг.
Иногда ТСЖ предоставляют коммунальные услуги своим арендаторам. Известны также случаи оказания консультационных и
иных информационных услуг.
Доходы, полученные от предпринимательской деятельности, не
распределяются между членами ТСЖ, а направляются на покрытие
затрат по содержанию, обслуживанию и ремонту общего имущества
и других расходов, соответствующих уставной деятельности организаций (п. 26 Закона 7-ФЗ «О некоммерческих организациях).
Порядок учета расходов по уставной деятельности необходимо отражать в учетной политике некоммерческой организации. Данное положение было официально закреплено в Рекомендациях по организации финансового и бухгалтерского учета для товариществ собственников жилья, утвержденных приказом Госстроя России от 14 июля
1997 г. ¹ 17-45 и одобренных письмом Минфина России от 14 апреля
1997 г. ¹ 16-00-16-74. Этот документ рекомендовал отражать коммунальные платежи жильцов на субсчете «Целевые сборы за коммунальные услуги» счета «Целевые финансирование и поступления».
Таким образом, до ввода в действие гл. 25 НК РФ вся уставная
деятельность не подлежала обложению налогом на прибыль организаций.
С вводом в действие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» коммунальные платежи следует рассматривать как объект обложения налогом на прибыль, так как в п. 2 ст. 251 НК РФ содержится
исчерпывающий перечень целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы некоммерческой организации.
К целевым поступлениям в соответствии с данной статьей относятся поступления из бюджета и безвозмездные поступления на
417
418
содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной
деятельности от других организаций или физических лиц, использованные получателями по назначению.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими
уставной деятельности также относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые
вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Также к целевым поступлениям
относятся отчисления на формирование в установленном ст. 324
НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному
кооперативу или иному специализированному потребительскому
кооперативу их членами.
В 2009 г. вступило в силу и было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г. положение, освобождающее
от налогообложения средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2007 г. ¹ 185-ФЗ «О Фонде содействия
реформированию жилищно-коммунального хозяйства».
При этом нецелевое использование бюджетных средств не влечет такого последствия, как признание внереализационных доходов
на основании п. 14 ст. 250 НК РФ, поскольку в Кодексе прямо сказано, что в отношении бюджетных средств, использованных не по
целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.
На основании ст. 155 Жилищного кодекса РФ члены ТСЖ вносят обязательные платежи или взносы, связанные с платой за жилое
помещение и коммунальные услуги, а также с оплатой расходов на
содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в
многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в
порядке, установленном органом управления ТСЖ.
К обязательным платежам относятся:
а) платежи и взносы, связанные с оплатой расходов на содержание общего имущества в многоквартирном доме. В том числе
поступления от ее членов за:
x техническую эксплуатацию и текущий ремонт внутридомово-
го оборудования;
ɑɚɫɬɶ II. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ
9. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ ɧɟɤɨɦɦɟɪɱɟɫɤɢɯ ɨɪɝɚɧɢɡɚɰɢɣ
x уборку и санитарно-гигиеническую очистку помещений об-
щего пользования;
x техническое обслуживание, технический ремонт и содержа-
ние лифтового оборудования;
x обеспечение мер пожарной безопасности;
x сбор и вывоз твердых и жидких бытовых отходов;
x содержание и уход за элементами озеленения и благоустрой-
ства, а также иными предназначенными для обслуживания,
эксплуатации и благоустройства многоквартирного дома объектами, расположенными на земельном участке, входящем в
состав общего имущества;
б) взносы на материальные расходы ТСЖ:
x приобретение сырья, материалов, топлива, инвентаря и хозяй-
ственных принадлежностей, используемых в процессе предоставления услуг по содержанию многоквартирного дома;
x оплату аренды нежилых помещений, занимающих органами
управления товарищества;
x коммунальные услуги, потребляемые для управленческих
íóæä;
x транспортные услуги;
x другие расходы;
в) взносы на оплату труда и отчисления на социальное страхование органов управления ТСЖ;
г) взносы на прочие расходы:
x оплата услуг банка;
x платежи по кредитам банков;
x оплата консультационных, информационных, консалтинго-
вых и аудиторских услуг;
x расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;
x платежи по обязательному страхованию имущества;
x налоги, сборы, платежи и другие отчисления, установленные
законодательством РФ;
д) вступительные и паевые взносы;
е) поступления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ
порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имуществ.
Вышеназванные доходы относятся к целевым поступлениям,
связанным с уставной деятельностью товарищества. Они не могут
быть приравнены к оказанию услуг, выполнению работ.
К данной группе доходов ТСЖ могут относиться различные по-
жертвования и целевые субсидии из бюджета. В соответствии с подп. 1
419
420
ɑɚɫɬɶ II. ɇɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɟ ɩɪɟɞɩɪɢɧɢɦɚɬɟɥɶɫɤɨɣ ɞɟɹɬɟɥɶɧɨɫɬɢ
п. 2 ст. 251 НК РФ они являются целевыми поступлениями и в налоговой базе не учитываются.
В этом случае жители уплачивают коммунальные платежи по
льготным тарифам, а остальную сумму ТСЖ должно получать из
бюджетов.
Обязательные платежи, направленные членами ТСЖ в виде оп-
латы коммунальных услуг, среди доходов, являющихся целевыми
поступлениями, не названы. Следовательно, можно сделать вывод,
что данные поступления не являются целевыми и относятся к доходам, учитываемым при определении базы по налогу на прибыль
организаций
1
.
Обязывая ТСЖ признавать коммунальные платежи владельцев
квартир в качестве выручки от реализации, налоговики разрешили
уменьшать ее на расходы товарищества, отвечающие требованиям
п. 1 ст. 252 НК РФ, и тем самым вывели коммунальные платежи
из-под налогообложения. Другими словами, коммунальные платежи
попадают в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и одновременно принимаются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Денежные средства собираются товариществом для оказания
услуг (выполнения работ) в будущем. Однако уже сейчас важно определить место ТСЖ в отношениях между его членами и поставщиками этих услуг (работ). Наиболее оптимальным вариантом в данной ситуации представляется выбор роли посредника, осуществляющего заключение договоров на выполнение ремонтных работ, а
также сбор необходимых для этого средств.
Ведь ТСЖ, осуществляющие только уставную деятельность, ни-
кому ничего не продают. Следовательно, отсутствует связь коммунальных платежей с выручкой от продаж, которые по своей сути не
являются доходом ТСЖ.
Услуги тем и отличаются от товаров и результатов выполненных
работ, что они производятся, реализуются и потребляются одновременно (п. 5 ст. 38 НК РФ). Это означает, что услуга всегда оказывается непосредственно потребителю, перепродать ее невозможно. Жильцы непосредственно потребляют все услуги, оказываемые
им организациями — поставщиками услуг. ТСЖ лишь оплачивают
эти услуги из средств, поступающих на расчетный счет в виде ком-
1
Письма Минфина РФ от 8 декабря 2010 г. ¹ 03-03-07/41, от 10 февраля
2010 г. ¹ 03-11-06/2/16, от 5 февраля 2010 г. ¹ 03-11-06/2/15, от 6 июня
2008 г. ¹ 03-11-04/2/90, и др.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]