4.4. Валовые расходы производства и обращения
Из всего многообразия расходов, осуществляемых предприятием, не все они учитываются при расчете налога на прибыль. Такая норма принята потому, что если бы любые из затрат учитывались при начислении налога, то это облегчило бы задачу уравнивания затрат и доходов. Отсутствие прибыли привело бы к отсутствию налога на прибыль.
Все производственные и торговые расходы предприятия, связанные с производством и реализацией продукции (выполнением услуг, работ, и т.д.) условно можно объединить в три вида расходов (рис. 4.1):
такие, которые можно отнести к валовым расходам производства и обращения;
которые нельзя отнести к валовым расходам производства и обращения;
расходы, относимые на валовые расходы производства в пределах установленных нормативов, т.е. расходы двойного назначения.
Рассмотрим каждый из них более подробно.
Валовые расходы производства и обращения (далее - валовые расходы) - это любые расходы плательщика налога в денежной, материальной либо нематериальной формах, осуществляемые в порядке компенсации стоимости товаров (работ, услуг). Отличительная особенность валовых издержек заключается в том, что цель их - приобретение товаров (работ, услуг) для дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
Рисунок 4.1. Структура производственных и торговых
Издержек предприятия
Валовые издержки классифицируются по направлениям их использования. В Статье 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия» перечислены все виды расходов, которые можно назвать валовыми. Приведем из этой статьи наиболее характерные примеры:
1) затраты на осуществление хозяйственной деятельности, а именно, расходы на подготовку, организацию, ведение производства, реализацию продукции либо услуг (в пределах действующих норм). Сюда же относятся и затраты на охрану труда;
2) суммы начисленных налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения". Но сюда не включаются суммы уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей), источником уплаты которых является прибыль;
3) суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов в пределах, установленных данным Законом;
4) суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем управления качеством, систем охраны окружающей среды (осуществляемых в соответствии с требованиями Закона Украины “О подтверждении соответствия”).
5) суммы безнадежной задолженности (если мероприятия по взысканию таких долгов не привели к положительным результатам), а также суммы задолженности, по которым завершился срок исковой давности.
Расходы, не включаемые в состав валовых расходов
Это такие, которые или не имеют производственного назначения (т.е. не связанные с ведением хозяйственной деятельности), или такие, которые направлены на расширение масштабов предпринимательской деятельности. При этом Законом предусматривается, что расходы расширения должны осуществляться за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль.
Полный перечень затрат, не относимых на валовые расходы, приводится в пункте 5.3 Закона. Наиболее характерными примерами из этой группы расходов являются:
приобретение, строительство, реконструкция, модернизация, ремонт и другие улучшение основных фондов (в случае, если эти расходы превышают установленные нормативы);
уплата налога на прибыль предприятий, налога на недвижимость, а также налогов, уплачиваемых за счет прибыли после уплаты налогов; уплата налога на добавленную стоимость, включенного в цену товаров (работ, услуг), приобретенных плательщиком налога для производственного либо непроизводственного потребления;
уплата штрафов либо неустоек (пени), произведенных либо по решению сторон договора, либо по решению соответствующих государственных органов, суда, арбитражного либо третейского суда;
осуществление прямых инвестиций;
выплата эмиссионного дохода в пользу эмитента эмиссионных прав;
выплата дивидендов.
Не подлежат отнесению к валовым издержкам любые затраты, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и сохранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета. Если в последующие периоды налогоплательщик возобновит недостающие документы, подтверждающие расходы, то (после уплаты соответствующей пени), эти расходы включаются в валовые расходы налогового периода, на который приходится такое возобновление.
Расходы двойного назначения
Существует целая группа расходов производства и обращения, которые относятся на валовые издержки только в пределах установленных нормативов. Особенность их в том, что величина нормируется или самим Законом о налогообложении прибыли, или в нем указывается наименование органа государственного управления, который получил полномочия на установление величины таких нормативов. При этом сумма расходов в пределах установленных нормативов относится на валовые расходы, а сумма превышения не относится на валовые расходы. Большая часть расходов этого вида указана в п. 5.4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия». Их примерами являются:
затраты плательщика налога на обеспечение нанятых работников спецодеждой, обувью, обмундированием, которые требуются для исполнения работниками их профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания. Перечень таких продуктов, а также норма их расходов устанавливается Кабинетом Министров Украины;
расходы налогоплательщика на проведение предпродажных и рекламных мероприятий товаров (работ, услуг), которые продаются (предоставляются) такими налогоплательщиками. Данные издержки, а также расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая безвозмездную раздачу образцов товаров или безвозмездное предоставление услуг (выполнение работ) с рекламными целями должны быть не более двух процентов от налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный (налоговый) год;
расходы по научно-техническому обеспечению хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию, на опытно-экспериментальные и конструкторские работы, связанные с основной деятельностью налогоплательщика. Сюда же относятся затраты на приобретение литературы для информационного обеспечения хозяйственной деятельности плательщика, в том числе по вопросам законодательства, и подписку специализированных периодических изданий. Такими затратами являются и расходы плательщика, связанные с профессиональной подготовкой, обучением, переподготовкой или повышением квалификации. Обязанности по доказательству того, что данные расходы связаны с обеспечением основной деятельности налогоплательщика, возлагаются на такого налогоплательщика. В случае возникновения разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком относительно связи расходов предприятия на цели, обусловленные научно-техническим обеспечением, налоговые органы обязаны обратиться в Министерству образования и науки Укранины, чье экспертное заключение является основанием для принятия решения налоговым органом;
расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком, но не выше 10 процентов от совокупной стоимости таких товаров, которые были проданы, и по которым не закончился срок гарантийного обслуживания. Но эти расходы не должны превышать сумму, отвечающую уровню гарантийных замен. Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей;
любые расходы налогоплательщика, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения. В случае возникновения разногласий между налоговым органом и плательщиком относительно связи проведенных расходов на природоохранные мероприятия с деятельностью налогоплательщика, налоговые органы обязаны обратиться в Министерство охраны окружающей среды и ядерной безопасности Украины, чей экспертный вывод является основанием для принятия решения налоговым органом;
расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортированию продукции налогоплательщика; кредитных и других рисков налогоплательщика, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования. Отнесение к составу валовых расходов налогоплательщика расходов по страхованию (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и по обязательным видам страхования) осуществляется в размере, не более 5 процентов валовых затрат на отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года;
расходы на командировку физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с налогоплательщиком. Такими расходами являются затраты на проезд (включая перевозку багажа) как к месту командировки и назад, так и по месту командировки, оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенные в счета расходы на питание или бытовые услуги (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обувь или белья), наем других жилых помещений, телефонных счетов. Указанные расходы могут быть включены в состав валовых расходов налогоплательщика лишь при наличии подтверждающих документов, которые удостоверяют стоимость этих расходов. Но они должны быть в пределах норм, устанавливаемых Кабинетом Министров Украины за каждый полный день командировки, включая день отъезда и приезда;
расходы налогоплательщика на содержание, эксплуатацию и обеспечение основной деятельности объектов социальной инфраструктуры, которые находились на балансе и содержались за счет такого плательщика на момент вступления в силу данного Закона. К таким, в частности, относятся учреждения здравоохранения, пункты безвозмездного медицинского обследования, профилактики и помощи работникам; спортивные залы и площадки, которые используются безвозмездно для физического оздоровления и психологического восстановления работников, клубов и домов культуры, в случае если они не используются для предоставления платных услуг и другой коммерческой деятельности; помещения, которые используются налогоплательщиком для организации питания наемных работников;
расходы на оплату труда наемных работников. К ним относится выплата основной и дополнительной заработной платы, а также других видов поощрений и выплат за качество труда работников. Они производятся исходя из тарифных ставок в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг). Сюда же относятся расходы на выплату авторских вознаграждений и выплату за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи).