короткострокові кредити банків;
Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями;
короткострокові векселі видані;
кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги;
поточна заборгованість за розрахунками:
з одержаних авансів,
з бюджетом,
з позабюджетних платежів,
зі страхування,
з оплати праці,
з учасниками,
з внутрішніх розрахунків;
інші поточні зобов’язання.
Найбільш складними з точки зору їх класифікації у бухгалтерському обліку є фінансові зобов’язання. Головною ознакою всіх фінансових зобов’язань є їх платність. Тому ця категорія зобов’язань обумовлює, звичайно, нарахування відсоткових витрат та, відповідно, зобов’язань за нарахованими відсотками.
Як було зазначено вище, серед фінансових зобов’язань виділяються ті, що виникають внаслідок отримання кредитів від банків та від небанківських установ, а також ті, що виникають внаслідок випуску цінних паперів. Щоб уникнути помилок при визначенні типу зобов’язань необхідно ретельно аналізувати умови їх виникнення, існування та погашення. При цьому слід уважно вивчати не тільки відповідну первинну документацію, починаючи із угоди, але й, можливо, незадокументовані факти господарської діяльності, що пов’язані з існуванням заборгованості. Як було показано у прикладі відносно довгострокового кредиту банку, навіть такі факти, як погіршення фінансового стану підприємства, за певних умов може призвести до зміни категорії зобов’язань.
Якщо фінансове зобов’язання виникає внаслідок отримання кредиту від банківської установи – таке зобов’язання обліковується і виділяється у фінансовій звітності окремо.
Окремі позиції у обліку і фінансовій звітності визначені ПБО також для тих фінансових зобов’язань, які виникають внаслідок випуску самим підприємством векселів та облігацій.
Вексель – це безумовне письмове зобов’язання сплатити певну суму протягом визначеного періоду чи в установлений термін на користь пред’явника векселя.
Залежно від умов випуску та платності векселі можуть бути декількох типів (див. рисунок).
Види векселів залежно від умов випуску та обігу
Облігація – цінний борговий папір із визначеним терміном дії, власник якого має право на щорічне отримання відсотків та повернення номінальної вартості облігації емітентом у визначені терміни його погашення.
Довгострокові зобов’язання часто бувають структуровані таким чином, що певні частки їх повинні погашатись протягом всього терміну дії угоди. В такому випадку частина, що підлягає погашенню протягом 12 місяців, або в термін що не перевищує одного операційного циклу, становить особливий вид поточної заборгованості, яка окремо обліковується і відображається у фінансовій звітності – поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями.
Із звичайною комерційною діяльністю підприємств пов’язано виникнення поточної заборгованості за поставки товарів, робіт та послуг, необхідних для забезпечення нормального функціонування підприємства, виробництва продукції, надання їм послуг тощо. Ця частина заборгованості становить окремий вид зобов’язань, який дуже часто має значну питому вагу у структурі балансу підприємства і обов’язково виділяється окремою позицією у фінансовій звітності.
Окремо у фінансовій звітності виділяють поточні зобов’язання за розрахунками з бюджетом.
До таких зобов’язань відносяться:
зобов’язання з податку на прибуток;
зобов’язання з податку на додану вартість;
зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб;
інші податки, що сплачуються підприємством згідно з чинним законодавством до бюджетів різних рівнів.
Інші поточні зобов’язання – як правило заборгованість за розрахунками некомерційного характеру та заборгованість, яка звичайно становить незначну частину балансу і не виділена в окрему категорію. Тут слід зазначити, що заборгованість за нарахованими відсотками для цілей складання фінансової звітності теж відноситься до цієї категорії поточних зобов’язань, оскільки ПБО не передбачено іншого.
Як окремий вид зобов’язань слід розглядати доходи майбутніх періодів.
Доходи майбутніх періодів – це доходи, які отримані у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах. У поточному періоді такі доходи визнаються як особливий вид зобов’язань.
До доходів майбутніх періодів відносяться, зокрема, доходи у вигляді одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі), передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання, виручка за вантажні перевезення, виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств, абонентна плата за користування засобами зв’язку тощо.
Особливим видом зобов’язань є забезпечення, які не мають чітко визначеного строку та суми погашення на дату балансу. Оцінка забезпечень здійснюється на основі лише попередніх розрахунків. Період нарахування забезпечень як правило обмежується 12 місяцями – наприкінці року невикористані забезпечення коригуються шляхом донарахування.
Слід мати на увазі, що за ПБО 11 заборонено створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.
Приклад 7. Створення забезпечень
Якщо умовами наймання працівників на підприємстві передбачаються регулярні оплачувані відпустки, то виникає ймовірність того, що у певний час (на дату складання звітності не відомо точно, хто з працівників і коли фактично скористується своїм правом) необхідно буде здійснювати виплати відпускних. У таких випадках підприємство має оцінити такі зобов’язання як забезпечення, розрахувавши відповідні норми нарахування відпускних. Визначені норми нарахування відпускних застосовуються для підрахунків щомісячного нарахування забезпечення під виплати відпускних, які очікуються протягом всього року. Суми створених забезпечень відносяться на відповідні рахунки витрат шляхом щомісячного нарахування.
Подібним чином визнаються (нараховуються) зобов’язання з гарантійного ремонту техніки, витрати сезонного характеру тощо.
При створені забезпечень під гарантійні зобов’язання, як правило, використовується статистика гарантійних випадків по відношенню до суми всіх потенційних гарантійних зобов’язань. Наприклад, підприємство реалізує телевізори зі строком гарантії 12 місяців. При цьому відомо, що близько 5% телевізорів потребуватиме заміни протягом 12 місяців після їх продажу. Відповідно норматив створення забезпечення визначатиметься як 5% від обсягів продажу телевізорів. Якщо підприємство створює забезпечення під гарантійні зобов’язання, то сума залишків створених забезпечень повинна порівнюватись на кожну звітну дату із сумою потенційних гарантійних зобов’язань (вартість телевізорів на гарантії х норматив створення забезпечення). За наявності надлишку забезпечення здійснюється сторнування відповідних сум.
Якщо для конкретного підприємства або організації створення забезпечень не є обов’язковим відповідно до законодавства, то підприємство може не здійснювати їх нарахування. Єдиною обов’язковою умовою є постійна (протягом року) політика нарахування забезпечень та її розкриття, якщо вона застосовується підприємством.
До зобов’язань відносяться також суми, які отримані підприємством для виконання певних цільових програм – цільове фінансування. Списання заборгованості по цільовому фінансуванню завжди залежить від витрат, які понесені при виконанні відповідних програм. Так, отримане цільове фінансування під створення необоротних активів списується у міру амортизації створених (придбаних) та введених в експлуатацію за рахунок такого фінансування об’єктів. Визнання зобов’язань по цільовому фінансуванню здійснюється шляхом нарахування, за наявності впевненості підприємства в отриманні таких коштів. Тобто ці зобов’язання можуть виникати ще до моменту отримання грошових надходжень по цільовому фінансуванню. При цьому, якщо певні витрати на реалізацію програм вже понесені, відповідні суми цільового фінансування нараховуються одночасно з дебіторською заборгованістю по коштах цільового фінансування і одразу списуються із визнанням доходів (при створенні необоротних активів списання на доходи здійснюється лише в межах амортизації, нарахованої на ці об’єкти).
Особливу групу зобов’язань становлять ті категорії, які обліковуються за балансом, але є дуже важливими позиціями з точки зору оцінки впливу потенційних наслідків певних подій на перспективи розвитку підприємства. Серед них слід виділити, головним чином, непередбачені зобов’язання.
Непередбачене зобов’язання – це:
зобов’язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має повного контролю; або
теперішнє зобов’язання, що виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки малоймовірно, що для врегулювання зобов’язання потрібно буде використати ресурси, які втілюють у собі економічні вигоди, або оскільки суму зобов’язання не можна достовірно визначити.
Приклад 8. Непередбачені зобов’язання
Типовим прикладом є гарантійні зобов’язання, що надаються банку кредитору іншого підприємства. Якщо підприємство виявиться неспроможним сплатити кредит, підприємство-гарант повинно буде погасити його за власний кошт. Але поки ця майбутня подія (неплатоспроможність підприємства-позичальника) не сталася – підприємством-гарантом визнаються тільки відповідні непередбачені зобов’язання.
Прикладом може бути ситуація, коли підприємству пред’явлено судовий позов, але результат розгляду справи, а саме – наслідки для підприємства, його активів є невідомим на час складання звітності (чи доведеться взагалі відповідати майном, сплачувати судові видатки і якщо навіть так, який розмір відповідних витрат?).
До таких належать, наприклад, потенційні зобов’язання, оцінені у жовтні 2001 р. стороною, що висунула претензію у розмірі 85 000 грн., які можуть виникнути у підприємства у випадку несприятливого рішення арбітражного суду, прийняття якого призначено на квітень 2002 р.
Для накопичення інформації про зобов’язання підприємства та відображення операцій з ними у Плані рахунків передбачені рахунки:
класу 4 “Власний капітал та забезпечення зобов’язань”;
класу 5 “Довгострокові зобов’язання”;
класу 6 “Поточні зобов’язання”.
Ці рахунки об’єднуються у відповідні статті, які відображаються у Балансі за встановленою ПБО 2 формою (табл. 1).
Крім того, для обліку окремих видів зобов’язань використовуються позабалансові рахунки: