Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональные ценности и этика бухгалтеров и аудиторов. Учебник
.pdf
31
та1. Так, впервые было определено новое этическое требование к претенденту
на получение статуса присяжного бухгалтера — независимость.
В 1951 г. эти три профессиональные организации объединились в Инсти-
тут присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of
Scotland, ICAS) — профессиональное объединение бухгалтеров, которые имеют
право предлагать публично свои услуги в области учета и аудита2.
Сегодня профессиональное звание «присяжный бухгалтер» присваивается
лицам, прошедшим обучение в ICAS, сдавшим квалификационный экзамен,
подписавшим кодекс профессиональной этики, являющимся членом ICAS и
удовлетворяющим его требованиям в области поддержания высокого уровня
квалификации путем непрерывной переподготовки3.
Сегодня ICAS насчитывает более 20 000 членов по всему миру4.
В 1862 г. в Англии был принят закон о компаниях, согласно которому
вводилась должность официального ликвидатора акционерных компаний. Чаще
всего на эту должность приглашали сертифицированных бухгалтеров, и вскоре
этот закон неофициально стали называть «Друг бухгалтера»5.
В 1869 г. специальным законодательным актом английским бухгалтерам
были переданы обязанности по управлению имуществом несостоятельных
должников. Также в период 1860–1870-х гг. в Англии был введен институт обязательного аудита для отдельных видов акционерных компаний.
Перечисленные обстоятельства существенно подняли спрос на профессиональные бухгалтерские услуги.
В связи с чем в 70-х гг. XIX в. в Англии были основаны несколько региональных бухгалтерских обществ: Соединенное общество бухгалтеров Ливерпуля, Институт бухгалтеров в Лондоне (1870), Манчестерский институт бухгалтеров (1871), Общество бухгалтеров Англии (1872) и Шеффилдский институт
бухгалтеров (1877). В 1879 г. руководители этих объединений пришли к соглашению о создании национальной бухгалтерской ассоциации. Объединенное
общество получило название Института присяжных бухгалтеров Англии и
Уэльса (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales — ICAEW)6,
который был зарегистрирован королевской грамотой 11 мая 1880 г.
1
Львова А. Профессиональные объединения бухгалтеров: история создания и деятельности. М.:
ИПБР — БИНФА, 2005.
2
Там же.
3
Аудит в Великобритании. URL: https://www.yaneuch.ru/cat_81/audit-v-velikobritanii/473004.3101174.
page2.html (дата обращения: 05.06.2024).
4
ICAS — International Council of the Aeronautical Sciences. URL: https://icas.org/ (дата обращения:
20.06.2024).
5
Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997. С. 35.
6
Бычкова С.М. Бухгалтерское дело: учебное пособие / С.М. Бычкова, Н.Н. Макарова. Мо.: Эксмо, 2008.
334 с. С. 326–333.
32
С середины 80-х гг. XIX в. процесс создания профессиональных объединений бухгалтеров в Великобритании набирает силу, и их число неуклонно растет. К 1930 г. число бухгалтерских обществ достигло 17. В 1974 г. шесть ведущих общественных объединений бухгалтеров Великобритании учредили Консультативный комитет бухгалтерских обществ — ССАВ (Consultative
Cornmittee of Accountancy Bodies). В настоящее время в нем участвуют:
1. Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров (правопреем-
ник Ассоциации сертифицированных и корпоративных бухгалтеров) — АССА.
2. Присяжный институт бухгалтеров по управленческому учету (право-
преемник Института бухгалтеров по учету затрат на производстве) –CIMA.
3. Присяжный институт бухгалтеров государственных финансов (право-
преемник Института муниципальных казначеев и бухгалтеров) — CIPFA.
4. Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса — ICAEW.
5. Институт присяжных бухгалтеров Ирландии — ICA.
6. Институт присяжных бухгалтеров Шотландии — ICAS.
Организации — члены Консультативного комитета, объединяющие общественных бухгалтеров (АССА, ICAEW, ICAI и ICAS), уполномочены регулировать и аудиторскую деятельность. По закону о компаниях 1989 г. они могут присваивать своим членам квалификацию аудиторов.
Подобные процессы, связанные с возникновением и развитием профессии
бухгалтера и аудитора, были не только в Великобритании, но и в других странах мира.
Так, во Франции закон об обязательном аудите был принят в 1867 г.
Первой организацией бухгалтеров во Франции стало Академическое общество бухгалтеров в Париже, которое было создано в 1881 г. с целью пропаганды коммерческого образования и поднятия престижа бухгалтерской профессии. В Париже проводились бесплатные курсы бухгалтеров, собрания, конференции, издание трудов. Обсуждались и вопросы профессиональной этики
бухгалтера. В работах французского экономиста Ж.Г. Курсель-Сенеля1 был
сформулирован еще один принцип профессии бухгалтера — принцип бухгал-
терской точности, точности скрупулезной, доскональной, до су.
В 1905 г. бухгалтерское общество Франции утвердило самую высокую
степень квалификации бухгалтера — счетовод-эксперт. Такое звание получали
только те, кто занимался исключительно юридической или дружеской экспертизой, контролем, ревизией счетоводства, бухучетом на предприятиях, реорганизацией и ликвидацией обществ. Но чтобы заслужить эту почетную степень,
1
Жан Густав Курсель-Сенель (1813–1892) — французский ученый–экономист.
33
бухгалтеру требовалось составить доклад на тему специфики профессии и защитить диссертацию1.
В 1946 г. знаменитым французским ученым Ж.Б. Дюмарше был разработан герб профессии бухгалтера, утвержденный Международным конгрессом
бухгалтеров (рис. 1.2). На этом гербе, признанном в качестве интернациональной эмблемы счетных работников, изображены солнце, весы и кривая Бернулли
и начертан девиз: «наука, доверие, независимость». Солнце символизирует
освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы — баланс, а
кривая Бернулли — символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.
Рис. 1.2. Герб профессии бухгалтер
(или Международный герб бухгалтеров)
Сегодня во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране — Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по
счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения
проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в
обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об
акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров. Функции
комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той
1
Германова А. Указ. соч.
34
фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета1.
Развитие профессии бухгалтера в Германии относится ко временам Ганзы2. Несомненно, развитие торговли и производства в рамках Ганзейского союза, открытие школ для начинающих ремесленников и купцов, создание клубов
для обмена опытом бизнес-операций, формировали предпосылки как для развития профессии бухгалтера, так и представлений о его деловой этике. Тем не менее, институт бухгалтеров-ревизоров возник в Германии лишь в августе 1884 г.
Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Подобные институты были организованы в Цюрихе, Гельсингфорсе.
В книге К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса»3 приводились основные требования к бухгалтеру-ревизору. В частности:
− ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как
будто его мнение и система единственно правильны;
− он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступ-
ления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность;
− он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если
они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях
может считаться необходимым и правильным для введения в собственном
предприятии.
Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения
зависят от составления и применения новых формуляров».
В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные
советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении
прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров.
С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата
специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения — 1 год). На
отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.
1
История развития аудита в странах Западной Европы. URL: https://cyberpedia.su/10xc188.html (дата
обращения: 20.06.2024).
2
Слово «ганза» в немецком языке эпохи Средневековья обозначало сообщество купцов, гильдию; с
XIII в. слово «Ганза» стало обозначать мощный союз городов Северной Германии: вендских (Любек, Росток),
нижнесаксонских (Магдебург, Гамбург, Бремен), вестфальских (Дортмунд и др.) и ливонских городов, возникших в колонизованных немцами землях (Рига, Ревель, Дерпт). Просуществовало до середины XVII в.
3
Порциг К. Техника ревизии книг и баланса. М., 1925.
35
В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания Второй мировой войны в
Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г.
был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.
В настоящее время для обозначения профессии аудитора в Германии используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер
экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся
ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.), в профессиональном обиходе не встречаются.
Что касается США, то в справочниках американских городов фамилии
бухгалтеров, оказывающих профессиональные услуги, стали указываться с
1850 г.
В 1896 г. губернатор штата Нью-Йорк обнародовал акт «О регулировании
профессии бухгалтера». В нем было сказано, что бухгалтером мог стать любой
гражданин старше 21 года, с хорошей репутацией, постоянно проживающий в
Нью-Йорке или имеющий в штате свой бизнес. Только на таких условиях он
имеет возможность получить звание дипломированного бухгалтера и иметь
квалификационный сертификат на право деятельности. Позже подобные законы были приняты и в других штатах.
В конце XIX — начале XX в. во всех штатах были организованы бухгалтерские общества. Самым первым считается Американская ассоциация общественных бухгалтеров (American Association of Public Accountants — AAPA)
(20 августа 1887 г.), которая потом была преобразована в Институт бухгалтеров. Четыре года спустя формируется Американское общество дипломированных бухгалтеров, стать участником которого мог специалист с дипломом и сертификатом на право деятельности. В 1936 г. эти две организации объединились
в Американский институт дипломированных бухгалтеров.
В начале XX в. получить сертификат можно было при положительной
сдаче экзаменов по теории бухгалтерского учета, практической бухгалтерии,
аудиту и коммерческому праву. Для получения звания необходимо было пройти обучение или практику в бухгалтерии в течение 3–5 лет. Причем в отличие
от английской системы бухгалтера, не обязывали состоять в профессиональном
объединении1.
1
Германова А. Указ. соч.
36
Еще одно профессиональное объединение, получившее юридическое
признание в 1896 г., возникло в штате Нью-Йорк. Его члены стали именоваться
«дипломированными общественными (присяжными) бухгалтерами» (Certified
Public Accountants — CPA) после получения сертификата Совета университета
штата. В течение десятилетия такая практика распространилась на все штаты, а
это привело к тому, что можно было стать дипломированным общественным
(присяжным) бухгалтером (CPA), не будучи членом AAPA, и наоборот. Сложность выхода из такого парадоксального для бухгалтерской практики положения заключалась в том, что признание бухгалтера дипломированным было правовой прерогативой каждого штата.
В 1917 г. AAPA была преобразована в Американский институт бухгалтеров (American Institute of Accountants — AIA) с более строгими квалификационными требованиями, но при этом для AIA обладание сертификатом CPA не
было обязательным. Четыре года спустя организовалось альтернативное AIA
Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров
(American Society of Certified Public Accountants — ASCPA) с единственным
критерием членства — наличием сертификата CPA какого-либо штата. Таким
образом, в течение 15 лет две организации представляли американских бухгалтеров, пока в 1936 г. они не слились, сохраняя название AIA, которое окончательно в 1957 г. было заменено на Американский институт присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — AICPA).
Нужно отметить, что термин "присяжный" применительно к американскому бухгалтеру используется при переводе отчасти условно, чтобы обеспечить соответствие британскому присяжному бухгалтеру (chartered accountant).
Строго говоря, американские бухгалтеры именовались "дипломированными
общественными", что подчеркивало не только их квалификацию, но и принадлежность к частному, а не государственному сектору экономики.
В Соединенных Штатах существовали и другие бухгалтерские организации, например: Национальная ассоциация бухгалтеров (NAA), Американская
ассоциация преподавателей университетов, позже Американская бухгалтерская
ассоциация (AAA), Организация финансовых руководителей (FEI).
В 1972 г. был основан Институт управленческого учета (Institute of
Management Accounting — IMA).
В 1916 г. была основана Американская ассоциация преподавателей университетов по бухгалтерскому учету, а в 1935 г. она сменила свое название на
Американскую бухгалтерскую ассоциацию (AAA). С самого начала своего существования эта организация финансировала исследования в области разработ-
37
ки учетных принципов и стандартов, для которых характерен фундаментальный теоретический подход. Ассоциация издает журналы «Accounting Review» и
«Accounting Horizons».
Большой заслугой американской бухгалтерии следует признать выработку положений профессиональной этики. Впервые это требование выдвинул Роберт Честер Монтгомери1, но создателем этики бухгалтера можно считать
Джона Ленсинга Кэри2 (1900–1984). Начиная с 1946 г., им были написаны и
опубликованы следующие работы:
– «Профессиональная бухгалтерская этика»;
– «Профессиональная этика присяжного бухгалтера»;
– «Этические стандарты бухгалтерской профессии» (в соавторстве с Вильямом Дохерти).
Первый кодекс этики был принят Американской ассоциацией бухгалтеров (ААА) в 1987 г. Этический кодекс бухгалтера имеет огромную моральную
и профессиональную силу. Он оказывает влияние и на статус бухгалтеров в
фирме, и на организаторскую структуру бухгалтерского учета3.
Государственные преобразования в России, коснувшиеся всех сфер экономики, включая финансы, связаны с именем Петра Великого. В XVII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета.
Уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах»
появилось малопонятное слово «бухгалтер». В это время учету и контролю
уделялось огромное внимание. Инструкции по организации учета издавались
как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Положения этого документа
были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности.
Первая попытка внедрения аудита в России предпринималась также Петром I. Согласно его указу, должность аудитора появилась в армии в 1716 г.
Аудиторы были призваны расследовать имущественные споры, при этом часто
совмещали обязанности делопроизводителя, секретаря, следователя и прокурора. Таким образом, аудиторы были причислены к воинским чинам и лишь в
1
Роберт Честер Монтгомери (1872–1953) — американский бухгалтер, педагог, соучредитель
«Прайсвотерхаус Куперс», автор многочисленных книг по ревизии и налогообложению.
2
Джон Ленсинг Кэри (1900–1984) — представитель американской бухгалтерской мысли XX в., созда-
тель современной этики бухгалтера.
3
Бухгалтерский учет в США и англоязычных странах в 20 веке. URL: https://studwood.net/1990240/
buhgalterskiy_uchet_i_audit/buhgalterskiy_uchet_angloyazychnyh_stranah?ysclid=lx2s93yuwm704796250 (дата обращения: 06.06.2024).
38
1797 г. были переведены в статские чины. В 1867 г. в ходе проведения военно-
судебной реформы должность аудитора была упразднена.
Первые учебники по бухгалтерскому учету появились в России в XIX в. В
1888 г. профессиональный бухгалтер А.М. Вольф1 начал выпускать журнал
«Счетоводство». В 1892 г. выдающийся бухгалтер Е.Е. Сиверс2 предложил понимать под счетоводством практическую деятельность, а под счетоведением —
науку об учете.
Первое коммерческое училище (Демидовское коммерческое училище)
было открыто в 1772 г. при Московском Воспитательном доме.
Состав предметов, изучаемых в Демидовском коммерческом училище,
представлен на рис. 1.3.
Рис. 1.3. Перечень предметов, преподававшихся
в Демидовском коммерческом училище
Выпускникам Демидовского училища давалось звание личного почетного
гражданина, чин XIV класса (детям дворян и чиновников), а также присваивалось звание кандидата коммерции (окончившим с отличием).
1
Вольф Адольф Маркович (1854–1920) — бухгалтер, член Болонской академии счетоводов, действи-
тельный член Национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам).
2
Сиверс Евстафий Евстафьевич (1858–1917) — глава Петербургской школы бухгалтерского учета.
39
Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента
создания акционерных обществ. Еще в 1836 г. в стране было всего лишь десять
акционерных предприятий, а в начале XX в. их было около 2,5 тыс. К концу
XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались
проблемами бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
В конце XIX в. в России, как и в других странах, существовала особая
форма предоставления бухгалтерских услуг, например, бухгалтерские кабинеты
или счетные конторы, деятельность которых не была должным образом урегулирована.
Торговое законодательство того времени требовало от коммерческих деятелей содержать бухгалтерию в надлежащем виде в соответствии с родом торговли. Это заставило основателей общества задуматься о том, что права и обязанности бухгалтеров должны быть зафиксированы документально, а звание
"бухгалтер" должно иметь определенную градацию: главный бухгалтер, бухгалтер и помощник бухгалтера. Присуждать разные степени и звания должно
официальное учреждение. Оно бы защищало интересы бухгалтеров, следило за
соблюдением законных прав, осуществляло административную юрисдикцию.
В России были предприняты три попытки создания профессиональных
организаций бухгалтеров и аудиторов (присяжных бухгалтеров), путем образования:
1) в 1894 г. — Института присяжных бухгалтеров;
2) в 1909 г. — Института бухгалтеров;
3) в 1928 г. — Института государственных бухгалтеров-экспертов.
В экономической печати обсуждались различные аспекты формирования
профессиональных требований к бухгалтеру и разработки этических норм его
поведения, но, как правило, все авторы сходились во мнении, что члены института бухгалтеров будут должны соблюдать положения Кодекса этики, хотя в
печати встречались и иные точки зрения: «Аттестаты о благонадежности, —
писал В. Миляев, — не могут быть вполне мерилом нравственных качеств...
действовать может только страх ответственности перед судом или обществом»1.
Спорным был вопрос о квалификации профессиональных бухгалтеров. В
сущности, варьируя названиями, все сходились в том, что люди счетной профессии должны быть разделены по степени квалификации на три категории:
1
Цит. по: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
40
Категории счетных работников — членов института бухгалтеров по степени квалификации, выделяемые в проектах российских ученых, и требования
к ним представлены в Приложении 1.
За годы Советской власти в России была создана уникальная система
учета, которая полностью соответствовала предъявляемым к ней требованиям.
В условиях плановой экономики и централизованного руководства сформировалась национальная система учета, отличительные черты которой представлены на рис. 1.4.
Рис. 1.4. Отличительные черты бухгалтерского учета в СССР
Основными требованиями к бухгалтеру, предъявляемыми в этот период,
являлись:
− признание своей ответственности перед обществом;
− приверженность к единой системе ценностей;
− честность, объективность и непредвзятость;
− ответственность за работу предприятия и ее результаты;
− уважение к коллегам;
− соблюдение субординации;
Специфические черты бухгалтерского учета в СССР
централизованный и государственный подходы к учету
сильная социальная политика с уравнительными тенденциями
максимально полный охват в учете каждого индивидуума как
субъекта трудовых отношений и как налогоплательщика
максимальная экономия затрат
высокая точность взаиморасчетов между отдельными хозяйствующими субъектами и объектами
скрупулезность при оформлении отчетных документов
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]