Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора. Учебное пособие
.pdf
Министерство науки и высшего образования Российской Федерации НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
К.Ю. ЦЫГАНКОВ
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ И ЭТИКА БУХГАЛТЕРА И АУДИТОРА
Утверждено Редакционно-издательским советом университета в качестве учебного пособия
НОВОСИБИРСК
2019
1
ББК 87.752:65.052я73 Ц 941
Рецензенты:
д-р экон. наук, профессор Новосибирского государственного университета экономики и управления Надеждина С.Д.
д-р экон. наук, профессор Новосибирского государственного технического университета Черняков М.К.
Цыганков К.Ю.
Ц 941 Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора: учебное пособие / К.Ю. Цыганков. – Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2019. – 124 с.
ISBN 978-5-7782-4030-8
Учебное пособие состоит из трех частей и соответствует рабочей программе дисциплины «Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора», преподаваемой в Новосибирском государственном техническом университете. В нем рассмотрены, проанализированы и обоснованы нормы нравственного поведения бухгалтеров и аудиторов по отношению к потребителям их услуг – пользователям бухгалтерской отчётности –
ик коллегам по профессии.
Впервой части пособия рассмотрены структура учётной профессии и её социальноэкономическое окружение. Значительное внимание уделено дискуссионным вопросам: предмету,сущностиитеоретическимпроблемамбухгалтерскогоучёта, выдающимсядостоинствам бухгалтерии и роли её в современной экономике, классификации и интересам основных пользователей бухгалтерской отчётности. Показаны неопределённости, затрудняющие нормативную регламентацию бухгалтерской отчётности и общий подход к их разрешению путём профессионального суждения.
Вторая часть пособия посвящена истории создания и деятельности профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Анализируются процессы создания в XIX веке первых институтов присяжных бухгалтеров и аудиторов Шотландии и Англии, а также история создания крупнейшего профессионального объединения бухгалтеров нашей страны – Института профессиональных бухгалтеров России. Рассмотрено современное состояние ИПБ России и крупнейшей международной организации бухгалтеров IFAC (International Federation of Accountants).
Втретьей части пособия приведены и прокомментированы основные положения кодекса профессиональной этики, разработанного Институтом профессиональных бухгалтеров России.
Предназначено для преподавателей, студентов и аспирантов экономических специальностей, а также профессиональных бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров.
Работа подготовлена на кафедре аудита, учёта и финансов.
|
ББК 87.752:65.052я73 |
ISBN 978-5-7782-4030-8 |
© Цыганков К.Ю., 2019 |
|
© Новосибирский государственный |
|
технический университет, 2019 |
2
ОГЛАВЛЕНИЕ |
|
Введение................................................................................................................... |
4 |
Часть 1. Учётная профессия, её социально-экономическое окружение, |
|
значимость и структура......................................................................... |
7 |
1.1. Проблемы теории бухгалтерского учёта. .................................................... |
7 |
1.2. Предмет и сущность бухгалтерского учёта............................................... |
13 |
1.3. Собственники и менеджмент организаций................................................ |
15 |
1.4. Роль и функции бухгалтерии в современной экономике......................... |
16 |
1.5. Выдающиеся достоинства бухгалтерии..................................................... |
22 |
1.6. Основные пользователи бухгалтерской отчётности: |
|
классификация и интересы ......................................................................... |
24 |
1.7. Теория агентских отношений ..................................................................... |
29 |
1.8. Структура бухгалтерской профессии......................................................... |
35 |
1.9. Проблемы нормативного регулирования бухгалтерского учёта............. |
38 |
1.10. Профессиональное суждение бухгалтера................................................ |
49 |
1.11. Необходимость и значение учётной этики.............................................. |
56 |
Вопросы для обсуждения................................................................................... |
58 |
Часть 2. Профессиональные объединения бухгалтеров............................... |
60 |
2.1. Первый институт присяжных бухгалтеров Шотландии........................... |
60 |
2.2. Учреждение института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса ........ |
63 |
2.3. Первые общественные объединения бухгалтеров России....................... |
76 |
2.4. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.............. |
79 |
2.5. Международная федерация бухгалтеров (IFAC) ...................................... |
92 |
Вопросы для обсуждения................................................................................. |
101 |
Часть 3. Кодекс профессиональной этики членов НП «ИПБ России» .... |
103 |
Вопросы для обсуждения................................................................................. |
120 |
Список литературы.............................................................................................. |
122 |
3 |
|
ВВЕДЕНИЕ
Слово «этика» обозначает совокупность принципов и норм поведения, характерных для данного общества или для данной социальной группы (класса, профессии и т. д.). В этом смысле этика по своему содержанию совпадает с нравственностью.
Слово «профессия» используется в настоящее время в России в двух разных смыслах:
–смысле традиционном (советском) – для обозначения вида деятельности, требующего специальных знаний;
–смысле новом (международном) – для обозначения организации, объединяющей людей, занимающихся определённым видом деятельности.
В настоящей работе слово «профессия» используется в международном смысле, характерном для стран с рыночной экономикой, в которых людей, добившихся высокого уровня мастерства в сложных видах деятельности (медицине, юриспруденции, архитектуре, бухгалтерском учёте и др.), с уважением называют профессионалами и относят к элите общества. Профессионалы, как правило, создают свои организации, главной задачей которых является поддержание на высоком уровне статуса и престижа профессии. Это возможно лишь в том случае, если члены организации будут обладать: а) глубокими и разносторонними профессиональными знаниями, и б) придерживаться в своей деятельности строгих этических норм.
Так, по мнению американского учёного Е. Гринвуда «Профессия с социологической точки зрения представляет организованную группу лиц, ведущих определённую специальную деятельность, и обладающих:
–теоретическими и практическими знаниями;
4
–специфической субкультурой;
–продуманной системой дисциплинирующих санкций;
–кодексом этического поведения,
и, как следствие – авторитетом и поддержкой общества, находящим воплощение, помимо прочего, и в ряде привилегий» [Цит. по: 23, с. 515].
Профессия (как организация) как бы заключает с обществом в лице государства договор: в обмен на получение от общества определённых прав и привилегий она обязуется поддерживать на высоком уровне качество услуг, предоставляемых её членами. Это – взаимовыгодное соглашение: во-первых, оценка качества сложной специфической деятельности требует значительных затрат; во-вторых, никто не сделает её лучше самих профессионалов. Таким образом, права и привилегии, предоставляемые государством профессии, являются как бы платой за те огромные усилия, которые потребуются от профессиональной организации для обеспечения чистоты своих рядов и качества своих услуг.
Пожалуй, лучше всего взаимная выгодность такого рода соглашений осознана в США. В настоящее время в этой стране существует несколько профессиональных бухгалтерских организаций, наиболее известной и авторитетной из которых является AICPA (Американский институт сертифицированных общественных бухгалтеров). Эта организация имеет следующие права:
–разрабатывать стандарты ведения бухгалтерского учёта и аудита1;
–разрабатывать программы вступительных экзаменов и организацию последующего непрерывного обучения присяжных бухгалтеров, обеспечивающие их высокий профессионализм;
–проводить регулярные и дорогостоящие проверки2 качества услуг, оказываемых её членами;
–следить за нравственностью присяжных бухгалтеров путём разработки кодекса профессиональной этики и системы санкций за его нарушение, вплоть до исключения из AICPA.
За рубежом принято различать профессию и вид деятельности. Для этого американский учёный Гринвуд выстраивает все виды деятельности в ряд по степени их сложности. На одном краю этого ряда находятся юриспруденция и медицина, на другом – ночная охрана и ручной труд.
1 В России этим правом обладает Министерство финансов.
2 Проверка равным – это изучение одной аудиторской фирмы другой аудиторской фирмой на предмет качества услуг (Аренс, с. 35).
5
Именно первые виды деятельности, по мнению Гринвуда, заслуживают высокого звания профессии.
Итак, профессия – это организация профессионалов, занимающихся сложными и общественно значимыми видами деятельности, отвечающая за качество услуг, оказываемых её членами. Для качественных услуг одной квалификации недостаточно. Чем квалифицированнее бухгалтер, тем легче ему ввести в заблуждение своего работодателя и других пользователей отчётности. Поэтому каждая организация профессионалов имеет свой кодекс этического поведения и систему дисциплинирующих санкций, применяемых в случаях его нарушения.
6
Часть 1
УЧЁТНАЯ ПРОФЕССИЯ, ЕЁ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЕ
ОКРУЖЕНИЕ, ЗНАЧИМОСТЬ И СТРУКТУРА
1.1. ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
Выше отмечено, что организации с кодексами создаются для профессий сложных и общественно значимых. В чем общественная значимость бухгалтерии? Что такое вообще бухгалтерский учёт, каков предмет бухгалтерского учёта3? Попытки дать ответ на эти вопросы предпринимались неоднократно, но общепринятого ответа пока не появилось.
Начиная с 30-х годов прошлого века теория бухгалтерского учёта в
СССР была сведена к двум основным понятиям – предмету и методу бухгалтерского учёта. Предмет в этой связке играл основополагающую, а метод – подчинённую роль. Под предметом понималось что считает (учитывает) бухгалтерия, а под методом – как она это считает. Метод определялся через предмет, например:
«Метод – совокупность способов, с помощью которых в бухгалтерском учёте отражается его предмет» [19, с. 48]. «Метод бухгалтерского учёта вытекает из его предмета и предназначен для исследования данных, характеризующих предмет бухгалтерского учёта» [24, с. 16].
3 Самое общее определение предмета любой науки – то, на что направлено основное внимание исследователя, те явления окружающей действительности, которые данная наука изучает.
7
Понятие метода к настоящему мнению проработано детально. Метод бухгалтерского учёта делится на восемь элементов, которые группируются в следующие четыре пары.
1.Бухгалтерская отчётность и бухгалтерский баланс.
2.Счета и двойная запись.
3.Оценка и калькуляция.
4.Первичная документация и инвентаризация.
Вспомогательными теоретическими категориями являются понятия фактов хозяйственной жизни, а также классификации фактов и бухгалтерских счетов. Согласно классическим дефинициям, под фактами понимаются события, меняющие статьи баланса4. Факты классифицируются по их воздействию на итог бухгалтерского баланса, а бухгалтерские счета – по их отношению к балансу. Баланс же, в свою очередь, является способом отражения предмета бухгалтерского учёта.
Но что такое предмет бухгалтерского учёта (который отражается в балансе), определить не удалось до сих пор. Вернее, были предложены десяткиразныхопределенийпредметабухгалтерскогоучёта,нониодно из них не было убедительно обосновано и не стало общепринятым. Отсюда множество проблем, затрудняющих понимание сути бухгалтерского учёта. Остановимся на некоторых из них.
Понимание любой системы учёта начинается с отчётности, ею формируемой. А понимание любой отчётности начинается с её названия. Например: отчётность об инфляции, отчётность об успеваемости (студентов), отчётность о посещаемости и т. д. Ключевые слова «инфляция»,«успеваемость»или«посещаемость»указываютнапредметучёта, на суть представляемых в отчётности данных, на идею, объединяющую их. Названия бухгалтерской (финансовой) отчётности такого указания не содержат.
Слово «бухгалтер» – калька с немецких слов: «Buch» – книга, и «Galter» – хранитель. Судя по этимологии, бухгалтерская отчётность – это отчётность, составляемая хранителем книги. Комментарии излишни.
Слово «финансы», как известно, общепринятого определения не имеет, и прямых ответов на вопрос, чем обусловлен выбор термина
4 «Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий состав средств предприятия или их источников, или то и другое одновременно» [29, с. 85].
8
«финансовый», в литературе не предлагается. Изредка высказывается предположение: термин этот отражает тот факт, что все статьи отчётности выражены в едином денежном измерителе. В любом случае экономического содержания отчётности и это название не выражает.
Учётное сообщество не пришло к единому мнению по поводу того, что же отражается в бухгалтерской отчётности, что объединяет в целое все её статьи. Отсюда бессодержательность определений бухгалтерской отчётности. Рассмотрим их.
Вст. 3.1 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ
[5]находим5 следующее.
«1. Бухгалтерская (финансовая) отчётность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период.
2. Систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом».
Первая часть фактически представляет собой перечень трёх документов бухгалтерской отчётности: бухгалтерского баланса (информация о финансовом положении), отчёта о финансовом результате и отчёта о движении денежных средств. Кстати, отчёт об изменениях капитала почему-то в этот перечень не включён.
Из второй части следует, что где-то в тексте закона (статья не указана) приведены требования для систематизации статей бухгалтерской отчётности. Однако ни в одной статье закона такие требования не приведены. Следовательно, текст ст. 3.1 является не определением, а описанием бухгалтерской отчётности. Описанием поверхностным – неполным перечнем составляющих отчётность документов.
В ст. 4 ПБУ 4 «Бухгалтерская отчётность организаций» [2] приведено другое определение: «Бухгалтерская отчётность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах её деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам». Сути отчётности не раскрывает и оно.
Ключевые его термины – «финансовые результаты» и «имущественное и финансовое положение» нормативных определений не имеют. Не раскрыто и третье важнейшее словосочетание дефиниции – «единая
5 Для целей анализа определение разделено на две части.
9
системаданных».Бухгалтерскаяотчётностьдействительноедина:изменение любой её статьи обязательно влечёт за собой изменение хотя бы ещё одной статьи, а нередко и нескольких. Но что это за система, как именно и чем связаны составляющие её статьи? Ответов на эти вопросы в настоящее время не существует: ни в России, ни за рубежом.
Обратимся к передовым достижениям бухгалтерской мысли, воплощённым в теоретическом приложении к МСФО – «Концептуальным основам финансовой отчётности» (далее Концептуальные основы или Основы) [16]. Ни в самом этом документе, ни в глоссарии, прилагаемом к международным стандартам, словосочетания «финансовая отчётность», «финансовое положение» и «финансовые результаты» не определены вовсе. Это следствие неопределённости предмета бухгалтерского учёта. Отсюда вытекают проблемы с определением основных статей и элементов отчётности. Ведь все они – части единой системы данных. А без определения системы невозможно определить её части. Покажем на примерах определений капитала, прибыли и амортизации, в чем это выражается.
«Капитал – остаточная доля после вычета обязательств из активов» [16, п. 4.4с]. Приведём свой, авторский, комментарий.
Во-первых, результат вычитания принято называть разностью, а не остаточной долей. Во-вторых, что такое «остаточная доля», автору решительно неизвестно. Такой термин не используется ни в математике, ни в других науках. Обращения же к коллегам приводили к одинаковому ответу: «Может это ошибка перевода?». Но аутентичность перевода на русский язык заверена разработчиком – лондонским советом по международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО).
Допустим,чтоэтовсёжетехническаяошибка.Исправимеё,заменив слова «остаточная доля» словом «разность». В таком случае капитал – разность активов и обязательств. Это арифметическое, а не экономическое определение. В нем указано лишь, как исчисляется капитал. Пользователям же отчётности (да и профессионалам) важнее экономическая суть этого показателя. Зачем вообще исчисляется и представляется в отчётности эта разность, почему включена она в число основных элементов отчётности?
Прибыльв «Концептуальных основах» не определена вовсе, хотя такое определение совершенно необходимо: прибыль есть цель предпринимательской деятельности, из прибыли выплачиваются дивиденды собственникам, по прибыли оценивается качество менеджмента. Отчёт
10