Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора. Учебное пособие

Вовсехэтихпримерахимеетсяввидуплата,полученная вперёд.Получил, например, Новосибирскэнерго деньги от абонента за три месяца вперёд, и бухгалтер первого должен сделать проводку:

51 98-1 Выплаченная вперёд сумма Однако подобные факты являются авансами или предоплатами, но

не доходами, поскольку к росту капитала они не приводят. Согласно ИППС авансы и предоплаты учитываются на кредите счёта 62:

«Счёт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учёта денежных средств, расчётов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов). При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно».

Никаких оговорок для сумм «арендной или квартирной платы, платызакоммунальныеуслуги…идр.»,которыепредлагаетсяотносить на кредит субсчёта 98-1, для счёта 62 не сделано. Ведь суммы эти ничем не отличаются от сумм, полученных в качестве авансов (или предоплаты) за любые другие товары и услуги.

Устранить отмеченные противоречия несложно: субсчёт 98-1 «Доходы, полученные в счёт будущих периодов» упразднить, а суммы полученной вперёд «арендной или квартирной платы, платы за коммунальные услуги, выручки за грузовые перевозки… и др.» квалифицировать как авансы полученные и учитывать их на счёте 62 согласно установленному порядку (при необходимости – обособленно).

От термина же «доходы, полученные в счёт будущих периодов» отказаться, как вводящего в заблуждение и вносящего неясность и без того в запутанный учётный язык.

98-2 «Безвозмездные поступления».

«По кредиту счёта 98-2 в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно… Суммы, учтённые на счёте 98-2 «Доходы будущих периодов» списываются с этого счёта в кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы»:

–по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации;

–по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учёта затрат на производство (расходов на продажу)».

41

Согласно ИППС, безвозмездно полученные ценности вначале относятся на субсчёт 98-2 «Доходы будущих периодов», сальдо которого отражается в разделе «Обязательства» баланса, и лишь потом включаются в доходы. На взгляд автора, это принципиальная ошибка.

Никаких обязательств по безвозмездно полученным ценностям у их получателя не может быть по определению, а потому любое безвозмездное получение приводит к увеличению капитала получателя, а значит,

к появлению дохода на всю сумму подарка в момент его получения.

Рассмотрим порядок учёта, предусмотренный ИППС, на примере полученного в дар объекта основных средств.

Поступление подаренного ОС:

Поскольку сальдо счёта 98 отражается вразделе краткосрочных обязательств, такой порядок учёта приводит к появлению в отчётности в момент получения подарка несуществующего обязательства навсю стоимость подарка; тем самым увеличение капитала, фактически имевшее место, не признаётся. Признание это происходит постепенно, по мере амортизации. Так, при получении в подарок нового здания со сроком службы в 100 лет остаточная его стоимость будет фигурировать в балансе в течение всего этого периода в виде несуществующего в реальности краткосрочного обязательства, занижающего размер капитала. Это существенно исказит отчётность (на уровне разделов баланса) и основные финансовые коэффициенты.

И это недоразумение устраняется легко. В соответствии с допущением временной определённости все факты (включая доходы от безвозмездно полученных средств) должны признаваться в том периоде, когда они состоялись, и отражаться на соответствующих счетах:

Поступление подаренного ОС:

Это позволит правильно отразить в балансе финансовое положение организации (в части размера её капитала и обязательств), устранить

42

противоречия в нормативных документах, упростить порядок учёта, сделать его логичным и понятным.

Аналогичные недостатки присущи учёту других безвозмездно полученных ценностей, например, материалов. Признавать доход от этой операции предписано почему-то в момент отпуска этих материалов со склада в производство14. До этого момента в балансе будет отражаться несуществующее обязательство в размере стоимости подаренных материалов, находящихся на складе. Это исказит бухгалтерскую отчётность на уровне разделов: завысит обязательства и занизит капитал.

В ИППС совсем не регламентирован учёт безвозмездных поступлений других оборотных активов – товаров, денег и ценных бумаг. Ни один из этих активов на производственные затраты не списывается и о порядке учёта таких операций можно только догадываться. Скорее всего, доход от безвозмездного получения товаров и ценных бумаг должен признаваться в момент их реализации, а доход от безвозмездного получения денег – в момент их выплат.

На наш же взгляд, результаты безвозмездных поступлений любых оборотных активов должны признаваться в момент их получения и отражаться на дебете соответствующих активных счетов и кредите счетов источников капитала. Например:

Такой порядок учёта проще, понятнее и по сути правильнее. Таким образом, на субсчёте 98-2 отражаются несуществующие обя-

зательства по безвозмездно полученным ценностям. Его, безусловно, необходимо упразднить.

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

Этот субсчёт, согласно ИППС, используется для регистрации обязательств виновных лиц за недостачи прошлых периодов, ранее списанные на убытки. Особо отметим – в тех случаях, когда вина этих лиц признана судом или ими самими. Рассмотрим, что фактически происходит при этом с активами, обязательствами и капиталом организации.

В момент, когда виновное лицо признаётся дебитором на сумму недостачи, на эту же сумму увеличиваются активы организации. Никаких обязательств у организации при этом не появляется, а значит, на ту

14 Так, будто капитал организации увеличивается в результате этой внутренней передачи.

43

же сумму увеличивается её капитал. Таким образом, в момент появления решения суда необходимо признавать дебиторскую задолженность и доход.

Это приводит сразу к двум ошибкам. Во-первых, непонятно, зачем здесь задействован счёт 94. Ведь собственно потерь и порчи ценностей в отчётном периоде не произошло. Потеря эта произошла в прошлые периоды, когда и была отражена на счёте 94, а затем списана на убытки ввиду того, что вину материально-ответственных лиц доказать не удалось. В отчётном периоде произошло лишь признание этой вины. Следовательно, такой порядок учёта завышает обороты и по дебету, и по кредиту счёта 94 на сумму недостач прошлых периодов.

Исправив эту ошибку, сведём указанные две записи к одной:

Д 73-2 К 98-3

Исправленнаязаписьнаглядно демонстрирует вторуюошибку:у организации, наряду с признанием актива, признаётся не доход, а несуществующее обязательство (непонятно, перед кем). Можно попытаться оправдать это тем, что виновное лицо может не возместить ущерб. Но ведь речь идёт о суммах, признанных судом или самим виновным лицом. Конечно, не рассчитаться могут и они, но точно так же может не рассчитаться с организацией любой другой дебитор. Существует стандартный способ отразить в отчётности сомнения в таких случаях: резервирование сомнительных долгов. Он позволяет, кстати, учесть степень надёжности дебитора, резервируя лишь часть его задолженности, а не всю сразу.

Правильный, на наш взгляд, порядок учёта таких сумм выглядит

Всё сказанное в полной мере относится и к суммам, отражаемым на счёте 98-4.

44

Подведём итог.

На счете 98 учитываются одновременно и обязательства (субсчёт 98-1), и капитал (субсчёта 98-2, 98-3, 98-4). Ввиду этого ни один из двух вариантов исчисления коэффициентов финансовой устойчивости, применяемых сейчас, неверен. Прибавляя статью «Доходы будущих периодов» к капиталу, мы завышаем его на сумму предоплат, отражаемую на счете 98-1. В противном случае капитал занижается на суммы, отражаемые на субсчетах 98-2, 98-3, 98-4.

Для решения проблемы необходимо:

–отражать сальдо субсчёта 98-1 в статье «Кредиторская задолженность» как авансы полученные;

–отражать сальдо субсчёта 98-2 в разделе «Капитал» во вновь введенной статье «Безвозмездно полученные ценности»;

–отражать сальдо субсчётов 98-3 и 98-4 в разделе «Капитал» как прочих доходов.

Это позволит помимо прочего устранить счёт 98 и статью «Доходы будущих периодов» из системы бухгалтерского учёта, упростить порядок ведения учёта и План счетов, сделать отчётность понятнее.

Узкие рамки учебного пособия не позволяют привести другие примеры подобного рода. Впрочем, и одного примера достаточно, чтобы понять: бездумное следование требованиям нормативных документов не гарантирует формирования достоверной и полной бухгалтерской отчётности. Хотя бы потому, «что зачастую нормативные документы не являют собой квинтэссенцию здравого смысла: их составляют не небожители, а тоже люди, которым, как и всем нам, свойственно ошибаться» [28, т. 2, с. 189].

Зарубежные же бухгалтеры пошли дальше. Они осознали, что дело не только в ошибках, допускаемых при разработке нормативных документов: строго регламентировать процесс бухгалтерского учёта по их мнению невозможно в принципе. Поэтому за рубежом в ходу более осторожные формулировки полнотыи достоверности бухгалтерской отчётности. Смысл их отражен в ст. 1 прежнего федерального закона РФ

№119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»:

«Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчётности, которая позволяет пользователю этой отчётности на основании её данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих

45

выводах обоснованные решения». То, что данный закон в настоящее время утратил силу, для сути рассматриваемой проблемы значения не имеет. Учётная мысль, как зарубежная, так и российская определяет теперь как достоверную такую отчётность, которая позволяет пользователям принимать правильные экономические решения. Напомним: согласно ПБУ 4 достоверной является отчётность «сформированная исходя из правил, установленных нормативными документами».

На первый взгляд, формулировка из ПБУ 4 (будем называть её традиционной) предпочтительнее в силу её конкретности. И, напротив, противостоящая ей дефиниция (будем называть её англо-американской) совершенно неопределённа и лишь порождает новые вопросы:

–какие выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовомиимущественном положении аудируемыхлицявляются правильными?

–какие решения, принимаемые на основе этих выводов, следует считать обоснованными?

И хотя ответов на эти вопросы не существует, англо-американский подход в настоящее время преобладает. Объясняется это двумя причинами: неопределённостями, затрудняющими процесс нормативного регулирования, и философско-мировоззренческой позицией представителей англо-американской школы бухгалтерского учёта.

Неопределённости, затрудняющие детальную нормативную регламентацию, рассмотрим на примере порядка определения вероятного срока полезного использования основного средства. В параграфе 56 МСФО 16 «Основные средства» [21] приведены следующие факторы, которые должен учесть бухгалтер при оценке этого важного показателя:

а) ожидаемый объём использования актива компании; б) предполагаемый физический износ, зависящий от производствен-

ных факторов: количества смен, использующих данный актив, программы его ремонта и обслуживания, принятой в компании, условий его хранения в период простоя;

в) моральное устаревание в результате изменений или усовершенствований производственного процесса либо в результате изменений объёмовспросанапродукцию,производимуюсиспользованиемактива.

Все перечисленные выше параметры невозможно определить точно, поскольку они определяются в момент признания основного средства на основе информации, доступной бухгалтеру на эту дату. Поэтому срок полезного использования любого основного средства –

46

это всегда предполагаемый оценочный показатель. На это прямо указывается в следующем 57-м параграфе МСФО 16: «…Срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путём на основе опыта работы компании с аналогичными активами» [21]. Определяя срок полезного использования основного средства, от которого во многом зависит и финансовое положение компании, и финансовые результаты её деятельности, бухгалтер прибегает к профессиональному суждению первого вида.

Другим примером неопределённости является понятие справедливой стоимости, по которым должны признаваться в финансовой отчётности активы и обязательства организации. Под справедливой стоимостью в МСФО понимается минимально необходимая сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполненияобязательства при совершении невынужденной сделки между хорошоосведомлёнными и независимыми друг от друга сторонами, действительно желающими осуществить такую сделку. Обратим внимание на существенные условия такой сделки. Это независимость сторон и их полная осведомлённость о рыночной ситуации, т. е. доступность и публичность информации о других подобных сделках, осуществляемых в данный момент. Следовательно, под справедливой стоимостью актива понимается его рыночная цена, возникшая на совершенном рынке.

Именно поэтому понятие справедливой стоимости является одним из самых дискуссионных. «Во-первых, любой рынок несовершенен15. Во-вторых, даже при наличии совершенного рынка достоверно определить справедливую стоимость невозможно, ввиду отсутствия точных аналогов оцениваемого актива» [15, с. 300]. Строго говоря, отмечает далее В.В. Ковалёв, справедливая стоимость может быть определена (и то с оговорками) только в отношении активов, точные аналоги которых котируются на рынке. Таким активами являются либо биржевые товары, либо рыночные ценные бумаги.

При определении справедливой стоимости всех остальных активов всегда присутствует известная доля субъективизма, «ибо понятие справедливости так же аморфно, как понятие красоты» [15, с. 301]. «В тех

15 Подсовершеннымрынкомпонимаетсярыноксидеальнойконкуренцией, когда отсутствуют транзакционные издержки и налоги, нет дискриминации отдельных участников рынка, информация о совершённых сделках является полной и равнодоступной, присутствует большое количество покупателей и продавцов, ни один из которых не может повлиять на цены по своему усмотрению.

47

же ситуациях, когда операции купли-продажи с данным активом не совершаются, или информация о них недоступна, любая оценка, использованная при составлении отчётности, как бы она ни называлась, выражает лишь мнение составителя, в лучшем случае подкреплённое определёнными расчётами и иногда дополненное мнением аудитора, естественно столь же субъективным» [15, с. 302].

Ещё резче высказался по этому поводу в одной из последних своих публикаций Я.В. Соколов: «Основная идея этого процесса16 – переход в оценке активов на справедливую стоимость. Слова хорошие. Но смысл сомнительный, ибо в результате будет получена не столько реальная стоимость активов, о которой мечтают собственники, а та их оценка, которую желательно внушить потенциальным покупателям. Люди мечтают об истине, а провоцируют ложь» [33, с. 27].

Впрочем, на наш взгляд, при желании «ляпы» в нормативных документах можно устранить, а с неопределённостями бороться. Нормативные сроки службы можно устанавливать на государственном уровне на основе статистических данных, ситуации, допускающие оценку по справедливой стоимости, ограничивать и регламентировать и т. д. Дело, скорее, в том, что желания такого не существует.

В англоязычных странах идеи личной свободы и личного обогащения давно превратились в императив, и профессиональные бухгалтеры этих стран, в первую очередь бухгалтеры США, не желают становиться всего лишь квалифицированными исполнителями чужой воли, зафиксированной в написанных кем-то нормативных документах. Они хотят быть политиками, участвующими – вместе с собственниками, профсоюзами и менеджментом – в дележе добавочной стоимости, созданной корпорациями или хотя бы играть роль посредников в этом процессе. Эту свою философско-мировоззренческую позицию они, сплотившись в профессиональные организации, сумели отстоять в долгой и жёсткой борьбе – вначале с законодателями и предпринимателями своих стран, а затем и на международном уровне. Именно она лежит в основе комплекса документов, называемых международными стандартами финансовой отчётности, а также понятия профессионального суждения бухгалтера – малозаметного, но неотъемлемого приложения к этим стандартам.

16 Процесса сближения российских стандартов учёта с международными стандартами. – К.Ц.

48

1.10. ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ БУХГАЛТЕРА

Понятие профессионального суждения широко используется в настоящее время и более всего в кодексах этики. Рассмотрим его подробнее.

Итак, в последнее десятилетие профессионалы западных стран убедились в невозможности строго регламентировать процесс составления достоверной бухгалтерской отчётности. Поэтому в документах, объединённых под аббревиатурой МСФО, излагаются лишь общие принципы и подходы к формированию конечного результата деятельности бухгалтера – бухгалтерской отчётности. В МСФО не приводится ни Плана счетов, ни форм первичных документов (и даже их обязательных реквизитов), ни бухгалтерских проводок. Для российских бухгалтеров, привыкших руководствоваться в своей деятельности детально прописанными правилами, изучение МСФО представляет значительные трудности: вместо «учёта по правилам» необходимо перейти на «учёт по принципам», вместо составления проводок согласно утверждённому Плану счетов составлять отчётность, полезную для принятия экономических решений пользователям.

Различия, по мнению Я.В. Соколова, носят фундаментальный характер: «Подавляющее большинство наших коллег, даже тех, кто учился международным стандартам за рубежом, искренне полагают, что речь идёт о некоей иной, чем принято у нас, учётной процедуре. В России однипроводки,аМСФО предполагаетдругие;у насодниправила, у них иные; у нас такие отчётные формы, а там не такие и т. п. Однако надо полагать,чтовсёделоневпроцедуре,авмышлении,всовершенноиной идеологии учёта и мышления» [32, с. 72].

Утверждается, что такая идеология требует от бухгалтера способности к профессиональному суждению. Однако ни в системе документов МСФО, ни в российской нормативной базе понятие профессионального суждения в явном виде не определено. Так, в документе «Концептуальные основы финансовой отчётности» [16] словосочетание «профессиональное суждение» не встречается вовсе. Не встречается оно и в российской нормативной базе.

Обратившись к мнениям ученых, находим следующие определения. Рассказова-Николаева С.А.: «Под профессиональным суждением мы понимаем способность принимать решение в условиях неопределен-

ности и нести за него ответственность» [27, с. 19]

49

Шнейдман Л.З.: «Профессиональное суждение – это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов» [38, с.51].

Соколов Я.В.: «Профессиональное сужденияе – «добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений» [31, с. 53].

Пятов М.Л.: «Профессиональное суждение бухгалтера определяется уровнем его знаний, опыта профессиональной деятельности, следованием принципам профессиональной этики, осознание бухгалтером ответственности перед обществом за предоставляемую информацию» [26,

с. 55].

Боровский Д.Е.: «Профессиональное суждение – взвешенное, обоснованное, добросовестное мнение или оценка профессионального бухгалтера, выносимое с целью предоставления качественной достоверной информации в условиях неопределённости» [10, с. 30].

Возможность и даже необходимость применения профессионального суждения можно усмотреть в пункте 11 ПБУ 4/99: «Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно в случае их существенности, и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации и финансовых результатах её деятельности» [2].

Допустим, организация ведёт несколько видов основной деятельности, сопоставимых по объёму, но значительно различающихся по финансовым результатам. В таком случае бухгалтеру необходимо представлять показатели «Выручка», «Себестоимость продаж», «Валовая прибыль (убыток)» в «Отчёте о финансовых результатах» не только общим итогом, но и аналитически разлагать по каждому из названных видов деятельности. Это позволит пользователям увидеть, какие виды деятельности более рентабельны, акакиеубыточны, и принять обоснованные решения о путях развития организации и о целесообразности приобретения её акций.

Ситуации,вкоторыхбухгалтеруследуетприбегатьквыработкепрофессионального суждения, принято делить на три вида:

1) порядок учёта в нормативных документах не урегулирован – отсутствие конкретных нормативных указаний;

50