Профессиональные ценности и этика аудитора. Учебное пособие

3

4

Раздел I Современное состояние этического регулирования аудита

Тема 1 Становление и развитие профессиональной этики аудитора

1.1. Этика как наука: ее предмет, круг проблем и назначение

Этика – философская наука, объектом изучения которой являются мораль (нравственность) как специфический регулятор человеческого поведения и общественных отношений.

Термин «этика» происходит от древнегреческого «этос», означающего «нрав», «привычка», + «обычай». Позже возникло понятие «этический», подразумевающее группу добродетелей (мужество, щедрость и т.п.). Науку, призванную изучать эти добродетели, древнегреческий философ Аристотель (384-322 гг. до н.э.) назвал этикой. Он был первым, кто создал развернутую концепцию моральных отношений в обществе, систематизировал и осмыслил накопившиеся этические суждения. С появлением его книг «Никомахова этика», «Большая этика» исследователи связывают рождение этики как науки.

Вдревнем Риме возник аналог понятия «этическое» – «моральное» (mores

–относящееся к нраву, характеру). В русской культуре «мораль» стала синонимом «нравственности» (корень – «нрав»). Мы также будем употреблять понятия «мораль» и «нравственность» как синонимы.

Таким образом, под моралью (нравственностью) обычно понимают объективно сложившиеся, реальные регуляторы поведения (нравы, обычаи, ценности, нормы, санкции, образцы долженствования …), а этика – это наука, изучающая эти явления.

Необходимо заметить, что прежняя синонимичность понятий «этика» и «мораль» сохраняется в обыденном сознании и разговорном языке. Кроме того, синонимичность осталась и при формулировке названий прикладных разделов этики, например, «педагогическая этика», «этика бизнеса», «этика делового общения» и т.д.

А начался процесс формирования этики в середине I тыс. до н.э. в Древней Индии, Древнем Китае и Древней Греции. Этические представления формировались в рамках религиозных воззрений. На поведение, нравы, этикет религия оказывала огромное влияние.

Древневосточный комплекс этических воззрений, сохраняющий свои основные положения и по сей день, отличается космологизмом, ориентацией на гармонию человека и мира, поэтичностью, поисками путей нравственного совершенствования.

Основателями этического учения в западной философии можно считать Сократа и Аристотеля. Сократ говорил о роли разума в осмыслении человеком действительности и в формировании смысла жизни. Подчеркивал необходимость активного осмысления мира и приоритетную роль нравственности. Сократ также говорил об индивидуальном поиске человеком духовных ценностей и моральных установок. Аристотель делит добродетели на

5

этические (мудрость, мужество, умеренность, справедливость) и дианоэтические.

Дианоэтические добродетели – это нахождение истины ради нее самой. Исследуя природу морали, Аристотель показывает ее социальный смысл через связь с политикой, учением о государстве, в котором реализуется высшая добродетель – справедливость, цель государства – воспитание добродетельного гражданина.

Этические воззрения средневековья предопределены идеей Бога как морального Абсолюта, источника высшей духовности и нравственности. Началом новоевропейской этики можно считать учение И. Канта. Он исходит из идеи об автономии, «чистоте» морали, незаинтересованности нравственного суждения, независимости его от пользы и выгоды. Марксистская этика считала источником нравственности, определяющим ее основание, социальноисторическое бытие.

В современной философии имеется попытка создания так называемой «новой этики». В метаэтике Дж. Мура показана «натуралистическая ошибка» прежней этики, утверждающей зависимость этики от внешних начал. Для решения нравственных проблем он предлагает анализировать язык морали.

Утилитаризм (К. Поппер) в западной этике традиционно основан на принципе полезности, успеха в жизни, возможности удовлетворения желаний, социальной благотворительности.

Этический прагматизм (Дж. Дьюи) предполагает достижение цели любыми средствами. В «технологии поведения» (Скиннер) развита теория манипулирования средой и человеком, основанная, скорее, на инстинкте самосохранения, чем на нравственности.

Этика ненасилия базирована на ценностях толерантности, справедливости, любви.

Экологическая этика включает в систему нравственных ценностей мир природы и все виды жизни.

Если посмотреть на категориальный аппарат современной этики, то обнаружится, что моральные отношения отражены в нем с трех функционально различных сторон. Поэтому мы представим его в виде трех групп категорий.

Категории первой группы – долг, ответственность, совесть, достоинство, честь – отражают совокупность побуждений, входящих в моральную установку. Моральная установка – это система внутренних побуждений к исполнению нравственного закона, готовность действовать в соответствии с ним. Эти внутренние побуждения «срабатывают» всякий раз, когда человек попадает в ситуацию принятия решения, т.е. оказывается перед выбором отношения, поступка, линии поведения. Они предписывают тот или иной вариант поведения, направляют нашу волю. Но если они не «срабатывают», если мы не слышим их «голоса», то есть все основания для тревоги: аморальность – путь к девиантному (отклоняющемуся от нормы), асоциальному поведению.

Категории второй группы – благо, добро, зло, смысл жизни, счастье

–отражают те критерии морального поведения, те ценностные ориентиры,

6

которые общество выработало и продолжает содержательно обогащать на протяжении всей своей истории. Отсюда историческая изменчивость содержания этих категорий и зависимость его от национальных, религиозных и других сторон общественной жизни.

В третью группу входят категории идеал, добродетель, порок, которые отражают представления о диапазоне морального развития личности и тем самым образуют шкалу оценок этого развития на основании проявлений в поведении человека тех или иных нравственных качеств. Представления такого рода, будучи результатом нравственного опыта человечества, хранятся в общественном сознании и обогащаются вместе с опытом, являясь для каждого нового поколения предметом освоения в процессе нравственного становления.

Среди ученых-этиков не прекращаются споры о том, какую из категорий считать основной, или базовой, для логического выведения из нее всех остальных. Между тем дело не в иерархии. Для получения системного знания о морали принципиальное значение имеет не «ранг» той или иной категории, а четкое различение функциональной определенности тех элементов моральных отношений, которые такими категориями обозначаются.

1.2. Становление и развитие профессиональной этики как науки

Выяснить происхождение профессиональной этики - это проследить взаимосвязь моральных требований с разделением общественного труда и возникновением профессии. На эти вопросы, много лет назад обращали внимание Аристотель, затем Конт, Дюркгейм. Они говорили о взаимосвязи разделения общественного труда с моральными принципами общества. Впервые материалистическое обоснование этих проблем дали К. Маркс и Ф. Энгельс.

Возникновение первых профессионально-этических кодексов относится к периоду ремесленного разделения труда в условиях становления средневековых цехов в XI-XII вв. Именно тогда впервые констатируют наличие в цеховых уставах ряда нравственных требований по отношению к профессии, характеру труда, соучастникам по труду. Однако ряд профессий, имеющих жизненно важное значение для всех членов общества, возникли в глубокой древности, и поэтому, такие профессионально-этические кодексы, как «Клятва Гиппократа», нравственные установления жрецов, исполнявших судебные функции, известны гораздо раньше. Появление профессиональной этики во времени предшествовало созданию научных этических учений, теорий о ней. Повседневный опыт, необходимость в регулировании взаимоотношений людей той или иной профессии приводили к осознанию и оформлению определенных требований профессиональной этики. Профессиональная этика, возникнув как проявление повседневного морального сознания, затем уже развивалась на основе обобщенной практики поведения представителей каждой профессиональной группы. Эти обобщения содержались как в писаных, так и в неписаных кодексах поведения, так и в форме теоретических выводов. Таким образом, это свидетельствует о переходе от обыденного сознания к

7

теоретическому сознанию в сфере профессиональной морали. Большую роль в становлении и усвоении норм профессиональной этики играет общественное мнение. Нормы профессиональной морали не сразу становятся общепризнанными, это бывает связано с борьбой мнений. Взаимосвязь профессиональной этики и общественного сознания существует и в форме традиции. Различные виды профессиональной этики имеют свои традиции, что свидетельствует о наличии преемственности основных этических норм, выработанных представителями той или иной профессии на протяжении столетий.

Профессиональная этика - это совокупность моральных норм, которые определяют отношение человека к своему профессиональному долгу. Нравственные отношения людей в трудовой сфере регулирует профессиональная этика. Общество может нормально функционировать и развиваться только в результате непрерывного процесса производства материальных и ценностей. Содержанием профессиональной этики являются кодексы поведения, предписывающие определенный тип нравственных взаимоотношений между людьми и способы обоснования данных кодексов.

Профессиональная этика изучает:

-отношения трудовых коллективов и каждого специалиста в отдельности;

-нравственные качества, личности специалиста, которые обеспечивают наилучшее выполнение профессионального долга;

-взаимоотношения внутри профессиональных коллективов, и те специфические нравственные нормы, свойственные для данной профессии;

-особенности профессионального воспитания.

Профессионализм и отношение к труду являются важными характеристиками морального облика личности. Они имеют первостепенное значение в личностной характеристике индивида, но на различных этапах исторического развития их содержание и оценка существенно различались. В классовом обществе они определялись социальным неравенством видов труда, противоположностью умственного и физического труда, наличием привилегированных и непривилегированных профессий. О классовом характере морали в сфере труда свидетельствует написанная в первой трети II века до н.э. христианская библейская книга "Мудрость Иисуса, сына Сирахова",

вкоторой есть поучение о том, как следует относиться к рабу: "корм, палка и бремя - для осла; хлеб, наказание и дело - для раба. Занимай раба работою и будешь иметь покой; ослабь руки ему - и он будет искать свободы". В Древней Греции физический труд по ценности и значимости находился на самой нижней оценке. А в феодальном обществе религия рассматривала труд как наказание за первородный грех, а рай представлялся как вечная жизнь без труда.

Те ситуации, в которых оказываются люди в процессе выполнения своих профессиональных задач, оказывают сильное влияние на формирование профессиональной этики. В процессе труда между людьми складываются определенные моральные отношения. В них есть ряд элементов, присущих всем видам профессиональной этики.

8

Во-первых, это отношение к общественному труду, к участникам трудового процесса.

Во-вторых, это те моральные отношения, которые возникают в области непосредственного соприкосновения интересов профессиональных групп друг с другом и обществом.

Профессиональная этика не является следствием неравенства в степени моральности различных профессиональных групп. Просто к некоторым видам профессиональной деятельности общество проявляет повышенные моральные требования. В основном это такие профессиональные сферы, в которых сам процесс труда требует согласованности действий всех его участников. Уделяется особое внимание моральным качествам работников той сферы, которые связаны с правом распоряжаться жизнью людей, здесь речь идет не только об уровне моральности, но и в первую очередь о должном исполнении своих профессиональных обязанностей. Трудовая деятельность людей этих профессий, более чем каких-либо других, не поддается предварительной регламентации, не умещается в рамках служебных инструкций. Она по своему существу является творческой. Особенности труда этих профессиональных групп усложняют моральные отношения и к ним прибавляется новый элемент: взаимодействие с людьми - объектами деятельности. Здесь нравственная ответственность приобретает решающее значение. Общество рассматривает нравственные качества работника как один из ведущих элементов его профессиональной пригодности. Общеморальные нормы должны быть конкретизированы в трудовой деятельности человека с учетом специфики его профессии.

Таким образом, профессиональная мораль должна рассматриваться в единстве с общепринятой системой морали. Нарушение трудовой этики сопровождается разрушением общих моральных установок, и наоборот. Безответственное отношение работника к профессиональным обязанностям представляет опасность для окружающих, наносит вред обществу, может привести, в конечном счете, и к деградации самой личности. В современном обществе личностные качества индивида начинаются с его деловой характеристики, отношения к труду, уровня профессиональной пригодности. Все это определяет исключительную актуальность вопросов, составляющих содержание профессиональной этики. Подлинный профессионализм опирается на такие моральные нормы как долг, честность, требовательность к себе и своим коллегам, ответственность за результаты своего труда.

1.3. Становление профессиональной этики аудитора

Этика аудитора – это система норм нравственного поведения аудитора, аудиторской организации при проведении аудита, оказания услуг сопутствующих аудиту. Издавна известно такое понятие, как врачебная этика, а функции аудитора можно сравнить с функциями врача, только объектом благотворного воздействия аудитора является не человек, а предприятие (организация).

9

Первым в РФ был принят Кодекс профессиональной этики аудиторов Санкт-Петербурга (апрель 1992г). Четыре года спустя Советом Международной федерации бухгалтеров был принят Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, на базе которого были разработаны Кодекс профессиональной этики аудиторов России. В октябре 1996г. Президиум Аудиторской палаты России одобрил Кодекс профессиональной этики аудиторов, объединяемых палатой. Он утвержден общим собранием Аудиторской палаты России 4 декабря 1996г. (одобрен Советом по аудиторской Деятельности при МФ РФ и рекомендован для использования после его официальной публикации) и опубликован в журнале «Бухгалтерский учет», 1997г., №3.

Реалии экономики России, активное развитие рынка аудита и профессиональный рост компаний аудиторов потребовали изменений. Следующая редакция Кодекса этики аудиторов была принята Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ протокол №16 от 28 августа 2003 года и Согласован с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров Протокол N 2 от 25 июля 2003 г.

Кодекс профессиональной этики аудиторов впервые появился в российской истории как уже было сказано в 1996 году. Уникальна и необычна сама процедура его применения. Аудиторы обязуются добровольно и добросовестно соблюдать установленные нормы профессионального поведения. Поэтому их нужно не только знать, но и понимать. В Кодексе указаны следующие этические нормы: общепринятые моральные нормы и принципы, общественные интересы, объективность и внимательность аудитора, профессиональная компетентность аудитора, конфиденциальная информация клиентов, налоговые отношения, плата за профессиональные услуги, отношения между аудиторами, отношения сотрудников с аудиторской фирмой, публична информация и реклама, несовместимые действия аудитора, аудиторские услуги в других государства.

В этическом кодексе аудиторов обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм — непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Дальнейшим этапом в развитии профессиональной этике аудита можно считать принять принятие Кодекса этики аудиторов РФ, утвержденного Протоколом Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 31 мая 2007 года N 56. Данный кодекс имел следующую структуру:

В разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер

10

предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности.

В разделах 2 - 9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В ней приведены примеры мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.

Современный шаг развития мировой экономики характеризуется активными интеграционными процессами, что обусловливает не только необходимость принятия одного языка представления информации в отчетности компаний, да и внедрения унифицированных, точных и прозрачных правил ее аудиторской проверки, что обусловило принятие совершенствованного Кодекса профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол № 4).

Тема 2 Основы профессиональной этики аудитора

2.1 Место и роль Кодекса профессиональной этики аудиторов в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации

ВРоссии принята концепция смешанного регулирования аудиторской деятельности, законодательно определены все основные элементы системы регулирования. Регулирование аудиторской деятельности осуществляется не только посредством законов и подзаконных актов, издаваемых государственными структурами, но и с помощью нормативных актов общественных организаций.

Всистеме правового регулирования аудита в России можно выделить четыре уровня нормативных актов

Первый уровень правового регулирования представлен федеральными законами (Закон РФ «Об аудиторской деятельности», Закон РФ «О саморегулируемых организациях», Закон РФ «Об акционерных обществах», Закон РФ «О центральном банке РФ» и др.), а также нормативными актами государственных органов власти. При помощи указанных нормативных актов осуществляется государственное регулирование аудита.

Второй уровень представляют национальный кодекс профессиональной этики аудиторов, федеральные стандарты аудиторской деятельности, а также нормативные акты и методические руководства, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности – Минфином России. Поскольку в разработке указанных документов центральная роль принадлежит Совету по