Профессиональные ценности и этика аудитора. Учебное пособие

31

доказательствах. Существование и значимость такой угрозы зависит от обстоятельств и всех прочих доступных фактов и допущений, уместных при вынесении профессионального суждения.

При указанных обращениях аудитор должен оценить значимость любых угроз нарушения основных принципов этики и по мере необходимости предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения их до приемлемого уровня. Такими мерами предосторожности могут быть: обращение к клиенту за разрешением на общение с действующим аудитором; уведомление клиента обо всех ограничениях, связанных с выражением мнения; предоставление действующему аудитору копии документа, содержащего выражение мнения.

В случае, когда клиент, запрашивающий указанное мнение, не дает разрешение на общение с действующим аудитором, аудитор должен, взвесив все обстоятельства, решить, уместно ли для него предоставлять искомое мнение.

При ведении переговоров о профессиональных услугах аудитор может назначать любое вознаграждение, которое он сочтет соответствующим его услугам. Назначение одним аудитором вознаграждения меньшего, чем назначает другой аудитор, само по себе не считается неэтичным поступком. Однако такая ситуация может привести к угрозе нарушения основных принципов этики. Например, если размер назначенного вознаграждения настолько мал, что не позволит аудитору выполнить задание в соответствии с профессиональными стандартами, то возникшая угроза личной заинтересованности может привести к угрозе нарушения принципа профессиональной компетентности и должной тщательности.

Факт возникновения и значимость каких-либо угроз зависит от таких факторов, как размер назначенного вознаграждения и услуг, к которым он относится. С учетом этих угроз необходимо предусмотреть и при необходимости принять меры предосторожности для их устранения или сведения их до приемлемого уровня. Такими мерами предосторожности могут быть:

а) ознакомление клиента с условиями выполнения задания и, в частности, с методикой расчета оплаты и объема оказываемых услуг;

б) назначение квалифицированных работников для выполнения задания и выделение времени, соответствующего условиям задания.

Условные вознаграждения назначаются, как правило, за выполнение заданий, не обеспечивающих уверенность.

Однако в определенных обстоятельствах это может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности, направленной против принципа объективности. Факт возникновения данной угрозы и ее значимость зависят от таких факторов, как:

а) характер задания; б) пределы изменения размера возможного вознаграждения;

в) методика расчета вознаграждения;

32

г) вероятность того, что итоги или результат задания будут оцениваться независимым третьим лицом.

Аудитор должен оценить значимость любых угроз нарушения основных принципов этики и по мере необходимости предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения их до приемлемого уровня. Такими мерами предосторожности могут быть:

а) заранее заключенное с клиентом в письменном виде соглашение о методике расчета вознаграждения;

б) раскрытие предполагаемым пользователям работы, выполняемой аудитором, методики расчета вознаграждения;

в) правила и процедуры контроля качества; г) оценка результатов работы, выполненной аудитором, независимым

третьим лицом.

В определенных обстоятельствах аудитор может получать вознаграждение за посредничество или комиссионное вознаграждение, связанное с его работой с клиентом. Например, если аудитор не может предоставить конкретные запрашиваемые услуги, он может получить плату за то, что направляет своего клиента к другому аудитору или эксперту. Аудитор также может получить комиссионное вознаграждение от третьей стороны за продвижение клиенту товара или услуг этой третьей стороны (например, вознаграждение от распространителя программного обеспечения). Принятие такой платы или комиссионного вознаграждения может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности, направленной против принципа объективности и принципа профессиональной компетентности и должной тщательности.

Аудитор может сам выплачивать вознаграждение с целью получить клиента, который продолжает оставаться клиентом другого аудитора, не оказывающего услуги, запрашиваемые в данный момент клиентом. Выплата такого вознаграждения также может создать угрозу личной заинтересованности, направленной против принципа объективности и принципа профессиональной компетентности и должной тщательности.

Аудитор должен оценить значимость любых угроз нарушения основных принципов этики и по мере необходимости предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения их до приемлемого уровня. Такими мерами предосторожности могут быть:

а) раскрытие клиенту любых соглашений о выплате посреднического вознаграждения другому аудитору за переданную ему работу;

б) раскрытие клиенту любых соглашений о получении посреднического вознаграждения за передачу работы с этим клиентом другому аудитору;

в) заранее полученное согласие клиента на оказание аудитором комиссионных услуг, связанных с продажей клиенту товаров или услуг третьей стороной.

Аудитор может приобрести другую аудиторскую организацию или ее часть на условиях оплаты физическим лицам, ранее ею владевшим, либо их

33

наследникам или правопреемникам. Такая плата не считается посреднической оплатой или комиссионным вознаграждением

5.5. Реклама и предложение профессиональных услуг. Подарки и знаки внимания

В случае, когда аудитор ищет новые заказы на предоставление своих услуг посредством рекламы и других методов работы на рынке, могут возникнуть угрозы нарушения основных принципов этики. Например, в случае, если предложение услуг, профессиональных достижений и продуктов ведется с помощью методов, не совместимых с принципом профессионального поведения, возникает угроза личной заинтересованности в отношении соблюдения этого принципа.

При предложении и продвижении своих услуг на рынке аудитор не должен дискредитировать аудиторскую профессию. Аудитор должен быть честным, правдивым и не должен:

а) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может представить, его квалификацию или приобретенный им опыт;

б) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.

При сомнениях относительно предлагаемой формы рекламы или методов работы на рынке аудитор должен рассмотреть вопрос об обращении за консультацией в саморегулируемую организацию аудиторов, членом которой он является.

Клиент может предлагать подарки и оказывать знаки внимания аудитору или лицам, состоящим с ним в близком родстве. Такое предложение может привести к возникновению угроз нарушения основных принципов этики. Например, при принятии подарка от клиента может возникнуть угроза личной заинтересованности в отношении принципа объективности, а если само предложение такого подарка сделано публично, то может возникнуть угроза шантажа.

Наличие и значимость любых угроз зависит от характера, ценности и мотивации предложения. Если разумное и хорошо информированное стороннее лицо, взвесив конкретные факты и обстоятельства, может признать такие подарки или знаки внимания явно незначительными, то аудитор может считать, что такое предложение сделано в процессе нормальных деловых отношений и не содержит конкретного намерения повлиять на его суждение или получить от него какую-либо информацию. В таких случаях аудитор может считать, что такие угрозы нарушения основных принципов этики не превышают приемлемого уровня.

Аудитор должен оценить значимость любых угроз нарушения основных принципов этики и по мере необходимости предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения их до приемлемого уровня.

34

В случае, если при принятии таких мер невозможно устранить угрозу или свести ее до приемлемого уровня, то аудитор не должен принимать предложенный ему подарок или знак внимания.

5.6. Принятие на хранение активов клиента. Соблюдение принципа объективности при всех видах услуг

Аудитор не должен принимать на хранение денежные средства и иные активы клиента, за исключением разрешенных законодательством случаев.

Принятие на хранение активов клиента создает угрозы нарушения основных принципов этики, например, возникает угроза личной заинтересованности в отношении принципа профессионального поведения и может возникнуть угроза личной заинтересованности в отношении принципа объективности. Аудитор, которому доверены активы, принадлежащие другим лицам, должен:

а) хранить такие активы отдельно от своих активов или активов аудиторской организации;

б) использовать такие активы исключительно по назначению; в) всегда быть готовым отчитаться за такие активы перед любым лицом,

имеющим право на эту информацию; г) соблюдать все требования нормативных правовых актов, имеющие

отношение к хранению и учету таких активов.

При решении вопроса о принятии задания, включающего оказание услуги по принятию на хранение активов клиента, одной из обязательных процедур должно быть получение информации относительно источников происхождения таких активов и рассмотрение возникающих у аудитора в результате такого хранения обязательств, налагаемых нормативными правовыми актами. Например, если активы были получены от незаконной деятельности (например, легализация (отмывание) доходов, полученных преступным путем, коррупция, коммерческий подкуп), то возникает угроза нарушения основных принципов этики. В такой ситуации аудитор может рассмотреть возможность обращения за юридической консультацией.

Предоставляя любые профессиональные услуги, аудитор должен учитывать возможность угрозы нарушения принципа объективности, которая может быть результатом наличия заинтересованности в клиенте или взаимоотношений с руководителями, иными должностными лицами или работниками клиента. Например, в результате отношений близкого родства или тесных деловых или личных отношений может возникнуть угроза близкого знакомства.

Аудитор, выполняющий задание, обеспечивающее уверенность, должен быть независим от клиента, которому он оказывает такие услуги. При оказании услуг требуется независимость мышления и независимость поведения, которые позволяют аудитору выражать беспристрастное мнение без конфликта интересов или негативного влияния других лиц, причем выражать его так, чтобы со стороны не возникало сомнения в его объективности. Требования к

35

независимости аудитора устанавливаются правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций.

Угрозы нарушения принципа объективности при предоставлении любых профессиональных услуг будут зависеть от конкретных обстоятельств задания и характера работы, выполняемой аудитором.

Аудитор должен оценить значимость любых угроз нарушения основных принципов этики и по мере необходимости предпринять меры предосторожности для их устранения или сведения их до приемлемого уровня. Такими мерами предосторожности могут быть:

а) исключение из состава группы, выполняющей задание; б) осуществление процедур надзора;

в) прекращение финансовых или деловых отношений, вызывающих угрозу;

г) обсуждение проблем со старшим руководством аудиторской организации;

д) обсуждение проблем с представителями собственника клиента.

В случае, если при принятии таких мер невозможно устранить угрозу или свести ее до приемлемого уровня, то аудитор должен отказаться от такого задания на этапе принятия задания или прекратить выполнение задания.

Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, на соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместимой с оказанием профессиональных аудиторских услуг.

Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

Выполнение аудитором двух или более профессиональных услуг и заданий одновременно не может рассматриваться несовместимыми действиями.

Тема 6. Разрешение этических конфликтов

6.1. Суть этических конфликтов

Конфликт (от лат. conflictus - столкновение) - столкновение противоположных тенденций в психике отдельного человека или в отношениях двух и более человек, а также различных групп, социальных объединений, обусловленное различиями во взглядах, позициях, интересах. Для разрешения конфликта необходимо иметь глубокие знания о природе, сущности, путей преодоления кризисных ситуаций, уметь применять на практике действенные способы поведения, соответствующие технологии действий. Конфликт, как узел проблем, которые требуют безотлагательного решения, по - сути, и является основой развития, путем решения которого развиваются и совершенствуются взаимоотношения, достигая высшего уровня.

36

В конфликтной ситуации обязательно сталкиваются разные позиции, отличные представления, ценностные ориентиры, а потому одна сторона не соглашается с предложением другой. Конфликты могут иметь: а) конструктивный и б) деструктивный содержание. Конфликты различают как внешние, когда возникают различные коммуникативные противоречия между людьми, так и внутренние, когда происходит глубокая внутренняя борьба на уровне индивидуальной морального сознания.

Моральный конфликт - это противоречивое столкновения моральных принципов в индивидуальной или же общественном сознании, когда человек должен выбрать то, что для нее не является приемлемым. Особенностью морального конфликта является то, что в определенной ситуации выбор некоего действия, опирающийся на определенную моральную норму ведет к нарушению иной нормы. Сложность заключается не в том, что человек может не знать соответствующих моральных норм, через что не может сделать правильный выбор и не в том, что она не желает выполнять определенное требование морали, а в столкновении этих противоречивых требований. Выбор собственно нужно сделать между равными для данного человека ценностями, которые являются для нее взаимоисключающими. Источником внутреннего конфликта является сложность, разнохарактерность собственных личностных мотивов, которые подчинены друг другу. Для морального конфликта свойственна борьба индивидуальных моральных ценностей, норм, предписаний, которые личность признает для себя бесспорными.

Внешний конфликт проявляется в форме острых нравственных противоречий между людьми. Для внешнего конфликта характерно отрицание правильности убеждений противоположной стороны, различия в ценностных ориентациях. Участники конфликта обречены на моральные убытки, ибо каждый понесет определенные потери, должен уступить нечто очень для себя ценным. Каждая сторона хочет, чтобы было признано правильным именно его позицию, а это препятствует достижению компромисса.

Конфликты в деловой сфере возникают вследствие антагонистического противостояния интересов, конкурирующих позиций, когда необходимо сделать выбор между противоположными предложениями в пользу одной из них. Когда стороны не находят компромисс, то прибегают к конфронтации и разрыва отношений. Технология разрешения конфликтов опирается на умение адекватно оценить позиции, найти правильные аргументы чтобы пригасить свойственную для конфликтов эмоциональную возбудимость оппонентов - противников в споре.

Конфликтные ситуации могут быть объективными, которые возникают по поводу конкретного объекта, которого хотят, хотят ли владеть обе стороны, а также субъективные, вызванные разногласиями во взглядах на то, что не является реальным барьером для конфликтующих. Последние в основном возникают в результате психологической несовместимости людей, их нежелание понимать другого. Возможны еще и беспредметные конфликтные ситуации, возникающие через какие мнимые разногласия во взглядах или разное видение и понимание одного и того же фактора или явления.

37

6.2 Разрешение этических конфликтов

От аудитора может потребоваться разрешить конфликт, возникающий из применения основных принципов этики (далее - этический конфликт).

Приступая к формальному или неформальному процессу разрешения этического конфликта, аудитор в качестве части такого процесса должен самостоятельно или совместно с другими лицами рассмотреть:

а) уместные факты; б) имеющиеся этические проблемы;

в) основные принципы этики, имеющие отношение к проблеме; г) установленные внутренние процедуры; д) альтернативные действия.

Рассмотрев указанные факторы, аудитор должен определить соответствующий образ действий, совместимый с основными принципами этики, взвесив последствия каждого возможного образа действий. В случае, если проблема остается неразрешенной, аудитор должен проконсультироваться с соответствующими лицами в аудиторской организации с целью получения помощи для разрешения этического конфликта.

Вслучаях, когда обстоятельства приводят к этическому конфликту с клиентом или такой конфликт возник внутри клиента, аудитор должен определить, следует ли ему обратиться за консультацией к представителям собственника данного клиента (например, к совету директоров или в комитет по аудиту).

Винтересах аудитора может быть осуществлено документирование проблемы, деталей любых обсуждений ее и принятых по ней решений.

Вслучае, если значительный этический конфликт не поддается разрешению, аудитор может обратиться за профессиональным советом в саморегулируемую организацию аудиторов, членом которой он является, или получить юридическую консультацию, не нарушая при этом конфиденциальность.

Существует широкий круг случаев, когда аудитору может потребоваться консультация. Например, аудитор может встретиться с недобросовестными действиями, сообщая о которых он может нарушить конфиденциальность. В таком случае аудитор должен рассмотреть возможность получения юридической консультации, чтобы определить, обязан ли он сообщать о данном факте стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.

Вслучаях, когда все уместные возможности исчерпаны, а этический конфликт остается неразрешенным, аудитор должен, если это возможно, отказаться быть ассоциированным с предметом, ставшим причиной этого конфликта. Аудитор должен решить, следует ли в конкретных обстоятельствах выйти из состава аудиторской группы, или полностью отказаться от выполнения задания (договора) и покинуть аудиторскую организацию.

38

Раздел III Этическое регулирование аудиторской деятельности за рубежом

Тема 7 Регулирование вопросов профессиональной этики аудиторов за рубежом

Регулирование вопросов профессиональной этики находится в компетенции наиболее солидных, имеющих давние традиции и социальноэкономический вес в обществе профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Эти гражданские структуры создают соответствующие кодексы и следят за их соблюдением.

Например, в американском Кодексе профессионального поведения аудиторов (разработанном и принятом общественной профессиональной организацией – Американским институтом дипломированных общественных аудиторов) в качестве одного из этических постулатов фигурирует принцип соблюдения общественного интереса и приверженности профессионализму. Общественный интерес определяется как коллективное благосостояние лиц и

значимость аудиторской профессии: аудитор является беспристрастным аналитиком, имеющим определенные обязанности перед обществом. Аудиторы должны оправдывать общественное доверие и выполнять свой профессиональный долг с тем, чтобы интересы клиентов и общественности были наилучшим образом удовлетворены. Перед клиентами аудиторы несут особую ответственность. В частности, аудиторы не могут разглашать или использовать для своей выгоды конфиденциальную информацию клиента. Раскрытие такой информации возможно только при особом разрешении клиента либо в случае судебных разбирательств.

В целях оповещения потенциальных клиентов о предоставляемых аудиторами услугах допускается информативная и объективная реклама, отвечающая требованиям хорошего вкуса. Как правило, в мировой практике отсутствуют какие-либо ограничения по видам средств массовой информации,

сотрудниками иностранными языками, профессиональные и образовательные достижения аудиторов, в том числе имеющиеся сертификаты, ученые степени, членство в профессиональных ассоциациях. Запреты действуют только в отношении рекламы, которая может ввести в заблуждение (например, вызвать неоправданные ожидания благоприятных результатов проверок). Реклама не должна «намекать» на способность фирмы повлиять на судебные или другие официальные органы, не должна содержать не поддающиеся проверке хвалебные утверждения либо субъективные сравнения с другими аудиторами.

39

Кроме того, запрещена реклама, создающая ложное впечатление о предполагаемом гонораре за аудиторские услуги.

Национальные и международные документы по аудиту указывают на принцип честности как на один из фундаментальных элементов профессионального признания, из которого проистекает общественное доверие к аудиту. Честность выступает мерилом любых профессиональных решений. Этот принцип требует от аудиторов (в пределах ограничений, связанных с конфиденциальностью) сохранять искренность. Аудитор должен исходить из того, что справедливо и истинно.

Еще пять веков назад основоположник современного учета Лука Пачоли призывал своих коллег к тому, чтобы ими руководила «одна истина».

Американский Кодекс профессионального поведения аудиторов указывает, что при отсутствии выработанных специфических стандартов и правил аудитору следует протестировать свои поступки, спросив себя: «Действую ли я так, как подобает человеку чести? Сохранил ли я свою честность?».

Представители аудиторской профессии должны соблюдать принципы объективности и независимости. Объективность – это интеллектуальная позиция, придающая ценность профессиональным услугам аудиторов. Принцип объективности налагает обязательства беспристрастности и интеллектуальной честности. Принцип независимости предохраняет аудитора от обусловленности профессиональных суждений, запрещая деловые отношения, которые могут неадекватно повлиять на его мнение. Остановимся на данном принципе ввиду его безусловной важности более подробно. Независимость аудитора имеет два аспекта: реальный и формальный. Это означает, что аудитор не только должен быть независим на деле, но и не может допускать возникновения обстоятельств, способных поставить его независимость под сомнение в глазах общественности. Подлинная независимость аудитора может быть подвержена целым рядом формальных признаков. Так, согласно разъяснениям стандарта независимости, периодически подготавливаемым Американским институтом дипломированных общественных аудиторов, последним запрещается любое прямое финансовое участие в делах аудируемого экономического субъекта (например, владение акциями), а также существенное косвенное участие, так как личный интерес (в том числе обусловленный родственными отношениями) может привести к утрате аудитором беспристрастности и вызвать неправильный вывод о состоянии дел в компании, в которой аудитор, его близкие родственники или помощники имеют заинтересованность. Аудитору запрещается участие в руководящей деятельности аудируемого экономического субъекта, даже если оно имело место до начала аудита, но в период, подпадающий под проверку. Это ограничение связано с тем, что трудно ожидать объективности от лица, оценивающего решения, в которых оно принимало или могло бы принимать участие. Поэтому аудитор не может выступать в качестве доверенного лица

40

организациях. При оказании управленческих услуг аудитору не следует принимать на себя участие в принятии решений. Управленческие услуги должны носить консультативный характер. Согласно американским стандартам аудитор не считается независимым, если на момент выражения мнения или в период оказания профессиональных услуг он являлся опекуном или распорядителем какого-либо имущества, если данное обстоятельство может привести к получению прямой или существенной косвенной выгоды от аудируемой компании, а также если в этот период аудитор был связан с компанией как учредитель, поручитель и т. п. Кроме того, аудитор лишается независимого статуса в отношении компании-инвестора с более чем 5% консолидированных активов или доходов в предприятии-инвеститоре, если аудитор имеет финансовую заинтересованность в последнем. Связано это с тем, что в таких случаях клиент обладал бы средством финансового воздействия на аудитора через инвеститора. Если клиентом аудитора является инвеститор, при этом аудитор имеет финансовую заинтересованность в предприятии-инвесторе, то независимость аудитора нарушается, так как такое положение аналогично участию в управлении предприятием-инвеститором. Независимость аудитора считается нарушенной в условиях текущего или вероятного судебного процесса, возбужденного руководством компании против аудитора или наоборот. Выход из такой ситуации предусмотрен через декларирование аудиторами «отсутствия» независимости» с правом отказаться от дальнейшего проведения аудиторской проверки. Комиссии по этике, работающие в рамках крупных общественных объединений бухгалтеров и аудиторов, держат в поле своего зрения профессиональную деятельность членов таких объединений и следят за соблюдением духа и буквы этических требований, среди которых важное место занимает принцип надлежащего профессионального внимания и тщательности. Сущностью этого принципа является приверженность профессиональному мастерству. Аудиторы должны планировать ход проверки, отслеживать деятельность ассистентов и качество работы, выполнять обязанности компетентно, с усердием и максимальным использованием своих способностей. Усердие означает оперативное, внимательное и тщательное оказание профессиональных услуг. Компетентность проистекает из синтеза обучения, опыта и непрерывного профессионального самосовершенствования. Компетентность подразумевает достижение и поддержание такого уровня знаний и навыков, который позволяет аудитору оказывать услуги только высокого качества. Аудитор несет ответственность за адекватную оценку того, соответствует ли его уровень образования и опыта принимаемым им на себя обязательствам. Аудиторы должны обладать не только глубокими знаниями в узкоспециальной сфере, но и широким экономическим кругозором, познаниями в области правительственной политики, законодательства, социальной психологии, а также они должны разбираться в вопросах отраслевой специфики клиентов и т. д. Аудитор призван аккумулировать этот комплекс знаний и использовать свой опыт и интуицию для масштабного видения и содействия в решении проблем развития аудируемого хозяйствующего субъекта в целом.