Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора. Учебное пособие

2)не определены все аспекты хозяйственной операции – ситуация неопределённости (например, не завершено судебное заседание);

3)норма, предусмотренная нормативными документами, не позволяет достоверно отразить факт хозяйственной жизни – ситуация несогласия с конкретными нормативными документами.

Наиболее часто встречаются ситуации первого типа.

Можно предложить, как минимум, два признака классификации профессионального суждения: первый – по виду неопределенности регулирующих правил; второй – в отношении объекта суждения – учёта или отчётности, процесса формирования информации или ее предоставления и раскрытия.

В соответствии с первым признаком, с нашей точки зрения, можно было бы выделить, в свою очередь, тоже два вида неопределенности, регулируемой через профессиональное суждение бухгалтера, имеющих «право на жизнь» в условиях нормативного регулирования. Первый вид – когда нормативные акты содержат границы неопределённости, т. е. существуют чёткие рамки того, что можно, а чего нельзя, при этом

вэтих границах возможен выбор оптимального решения.

Таким образом, первая категория профессионального суждения – это когда нормативные акты сами задают рамки или варианты принимаемых решений, альтернатив.

Второй вид – когда имеет место неопределённость (неясность), т. е. несовершенство самих нормативных актов. В таком случае бухгалтер берет на себя ответственность по принятию решения в ещё большей степени.

В соответствии со вторым признаком профессиональное суждение есть обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменений. Профессиональное суждение является одним из инструментов регулирования бухгалтерского учёта в реализации его главной цели – формирования полной и достоверной информации о финансовом состоянии финансовых результатах организации. Оно должно обосновываться как в отношении формирования информации, так и в отношении раскрытия информации.

Профессиональное суждение в отношении формирования информации оформляется как учётная политика организации – совокупность способов бухгалтерского учёта, ее изменение и дополнение.

51

Профессиональное суждение в отношении раскрытия информации реализуется как при раскрытии учётной политики, так и при раскрытии дополнительной информации в бухгалтерской отчётности. Востребованность профессионального суждения как способа обеспечения достоверности информации будет возрастать по мере востребованности рынком достоверной информации, когда недостоверность станет серьезным тормозом развития рыночных отношений.

Необходимо отметить, что должны иметь место процедуры контроля и защиты обоснованности профессионального суждения перед профессиональным сообществом наряду с институтом независимого аудита.

Рассмотрим первый вид профессионального суждения в условиях ограниченной нормативной неопределённости на примерах. Важнейшей областью применения профессионального суждения является определение существенности.

Пунктом 11 ПБУ 19/02 [4] предусмотрено два варианта учёта затрат, которые организация несёт при приобретении ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу.

Вариант 1. Затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Вариант 2. Затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учёту указанные ценные бумаги.

Однако при выборе варианта следует учитывать, что речь идёт только о несущественных суммах затрат.

Количественный критерий существенности определяется организацией исходя из условий ее хозяйствования. При этом следует иметь в виду следующее: «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее пяти процентов». Таким образом, организация должна оценить ситуацию

52

с приобретением ценных бумаг, проведя анализ структуры затрат, связанных с приобретением, и в случае возможности использования нормы ПБУ 19/02 выбрать вариант решения. Фрагменты учётной политики могут быть сформулированы следующим образом.

Для варианта 1. Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формируется в сумме всех фактических затрат, связанных с их приобретением.

Для варианта 2. Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формируется как сумма затрат, уплачиваемых продавцу. Затраты, которые несёт организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, признаются прочими расходами организации в том отчётном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учёту указанные ценные бумаги.

Кроме того, существенность играет огромную роль при раскрытии информации в бухгалтерской отчётности. Организация должна раскрывать принятые при формировании учётной политики способы бухгалтерского учёта, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчётности. Напомним, что существенными признаются способы ведения бухгалтерского учёта, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчётности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации

Далее, известно, что по ряду вопросов бухгалтерские нормативные акты содержат вариантностьнорм. Следует обратитьвнимание на то обстоятельство, что варианты, предлагаемые нормативными актами по бухгалтерскому учёту, не предполагают одинаковый алгоритм их выбора. Можно выделить несколько групп вариантных способов.

В первой группе осуществляется выбор одного варианта из нескольких предлагаемых (альтернативные варианты). При этом предлагаемые варианты построены с использованием одного классификационного признака.

К этой группе относится, например, способ признания управленческих расходов (полностью или неполностью в себестоимости реализованной продукции в отчётном периоде) или способ погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Организация выбирает один вариант из двух предлагаемых нормативными актами.

53

Во второй группе, как и в первой, осуществляется выбор одного варианта из нескольких (альтернативные варианты). Однако предлагаемые варианты построены с использованием двух и более классификационных признаков. В этом случае организация принимает решение в два этапа: сначала выбирает группу вариантов исходя из выбора одного основания классификации, а затем выбирает вариант внутри выбранной группы. Как правило, на выбор варианта оказывает влияние не только «желание» организации, но и такие факторы как масштабы деятельности организации, вид производства и т. п.

К третьей группе относятся варианты без условия обязательного выбора только одного из них (хотя может быть выбран и один). Могут быть применены все предусмотренные варианты одновременно в отношении разных групп активов. При этом влияние на выбор оказывает только решение организации.

Например, организация может применить все способы начисления амортизации по основным средствам, предусмотренные законодательством, при условии, что к однородным основным средствам будет применяться одинаковый способ.

Желательно, по нашему мнению, по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т. е. указывать, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение по учётной политике. Учётная политика есть совокупность способов ведения бухгалтерского учёта, поэтому выбор способа учёта должен производитьсятольконаоснованиивариантов,предлагаемыхбухгалтерскимзаконодательством.

Однако при выборе способа могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия выбранного способа. Например, принятие решения об учёте процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения основных средств, в стоимости основных средств или в составе текущих расходов может существенным образом сказаться на обязательствах организации перед бюджетом по расчётам по налогу на имущество.

Выбор предполагает наличие вариантов, из которых организация может выбирать. Однако не всякое перечисление является набором вариантов. Так, например, согласно п. 17 ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов» (далее – ПБУ 14/2000) «определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно

54

законодательству Российской Федерации; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход)» [3].

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объёма работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на двадцать лет (но не более срока деятельностиорганизации).Срокполезногоиспользованиянематериальныхактивов не может превышать срок деятельности организации».

Вданном случае перечисляются не варианты, которые берутсяза основу при определении срока полезного использования нематериальных активов, а дается перечень тех ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования.

Рассмотрим другой пример.

Вп. 15 ПБУ 14/2000 указывается: «Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

– линейный способ;

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования» [3].

Здесь речь идет именно о вариантах начисления амортизационных отчислений. Организация вправе самостоятельно выбрать любой из них. Следует также помнить, что выбор способов учёта из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять с учётом их комплексного рассмотрения, взаимоувязки. Кроме того, организация должна оценивать последствия применения того или иного способа учёта, исходя из специфики своей деятельности.

Подведём итог. Международное учётное сообщество делегировало право принятия окончательного решения в проблемных и пограничных ситуациях бухгалтерам и аудиторам, предложив им опираться при этом на самостоятельное профессиональное суждение и нормы учётной этики.

55

1.11. НЕОБХОДИМОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ УЧЁТНОЙ ЭТИКИ

Государство и предприятия представляют собой социально-эконо- мические системы, состоящие из совокупности экономических ресурсов и информации об их состоянии и движении, используемых в своих целях несколькими группами лиц, имеющих не только различные, но и конфликтующие цели и интересы. В основе этого конфликта лежит то обстоятельство, что стоимость, создаваемая субъектом в ходе его деятельности, распределяется между деловыми партнёрами субъекта, наёмным персоналом, топ-менеджерами, собственниками и государством. И распределение это осуществляется в размерах и пропорциях, определяемых в основном данными финансовой отчётности. Поэтому профессиональный бухгалтер должен быть, помимо прочего, политиком, хорошо представляющим интересы и взаимоотношения этих групп лиц.

В результате бухгалтерская профессия находится не только в центре конфликта интересов, но и разделена на несколько групп, тоже имеющих различные интересы в силу того, что они являются агентами разных сторон этого конфликта. При этом, ввиду отсутствия детальной регламентации окончательное решение многих важных вопросов отдано на усмотрение профессионалов, вынужденных во многих ситуациях руководствоваться собственным профессиональным суждением.

Это относится не только к бухгалтерам, но и к аудиторам. «Отныне аудитор не просто подтверждает правильность составления отчётности наоснованиипервичных документов,авыноситсвоёпрофессиональное суждение о правильности профессиональных суждений, сделанных бухгалтером» [31, с. 54].

Ситуация усугубляется тем, что критерии правильности профессиональных суждений фактически не определены. Достоверной и полной принято считать финансовую отчётность, позволяющую пользователям делать правильные выводы о результатах деятельности и финансовом положении организации, и принимать на основе этих выводов обоснованные экономические решения. При этом остаётся непонятным, какие выводы в каждом конкретном случае являются правильными, и какие решения, принимаемые на основе этих выводов, следует считать обоснованными.

По мнению В.В. Ковалёва, «бухгалтерская отчётность формируется в результате «торга» между бухгалтерами и аудиторами, менеджерами

56

и собственниками, и в ней как в капле воды находит отражение вся гамма разнородных и противоречивых интересов этих и иных пользователей… Роль финансовой отчётности в этом случае сводится к своеобразному амортизатору степени взаимного недоверия всех заинтересованных сторон» [14, c. 152]. Если же быть точнее, то амортизатором являются профессиональные бухгалтеры. И чтобы достойно играть эту роль, они должны сделать всё возможное для сохранения своей независимости и объективности.

Совокупность указанных обстоятельств делает особенно актуальными вопросы разработки и строгого соблюдения профессиональными бухгалтерами этических норм. Быть просто компетентным специалистом в таких условиях совершенно недостаточно. «Нет ничего более опасного, чем компетентный, но пристрастный профессионал» [7, с. 8]. Это подтвердили результаты расследования банкротств ряда крупнейших американских и европейских корпораций (Enron, WorldCom, Qwest, Parmalat) в начале текущего столетия, показавшие, что акционеры не могут в полной мере полагаться не только на своих топ-мене- джеров, но даже на независимых финансовых аналитиков и аудиторов. В результате расследования руководители и финансовые менеджеры этих компаний были приговорены к длительным срокам тюремного заключения, а знаменитая аудиторская фирма Artur Andersen17, помогавшая фальсифицировать отчётность компании Enron, принудительно расформирована.

Впрочем, такое развитие событий не стало неожиданностью. Об этом свидетельствуют часто цитируемые слова Джорджа Андерсена, сопредседателя Совета AICPA и главы специального комитета по стандартам деятельности присяжных бухгалтеров, сказанные им в 1985 году: «Разрушение принципов сдержанности, консерватизма и верности основным профессиональным ценностям идёт темпами, не имеющими прецедента в истории профессии. Мы полагаем… что профессия находится на грани кризиса с точки зрения её способности служить общественным интересам» [Цит. по: 23, с. 525].

Слова эти подчёркивают значимость этического образования. Зарубежные специалисты признают, что бухгалтеры не в состоянии полностью изменить этические воззрения нашего времени, но должны

17 Характерно, что специалисты именно этой фирмы внесли наибольший вклад в этическое образование бухгалтеров специалистов, путём проведения курсов и семинаров и издания соответствующей литературы [23, с. 530].

57

внести свой вклад в их улучшение. «Если этическое образование и не побуждает к альтруизму, то стимулирует утилитарное этическое поведение, вносящее вклад в выживание профессии» [23, с. 535].

ВОПРОСЫ ДЛЯ ОБСУЖДЕНИЯ

1.Дайте определение этики.

2.Дайте определение профессии, охарактеризуйте отличие профессии от занятия.

3.Какие обязанности берёт на себя профессия перед обществом?

4.Назовите наиболее известную профессиональную организацию США и её основные функции.

5.Назовите социальные группы, интересы которых обслуживаются бухгалтерами, и раскройте их состав.

6.В чём заключается интерес государства к формированию достоверной бухгалтерской отчётности?

7.В каком нормативном документе введено требование публичности бухгалтерской отчётности, и для чего оно необходимо?

8.С чем связан интерес профсоюзов к бухгалтерской отчётности?

9.Какие лица являются главными пользователями бухгалтерской отчётности, и в чём заключается их интерес?

10.Что подразумевается под термином «отделение собственников от управления»? Какими объективными причинами вызван этот процесс?

11.Какое отношение к формированию бухгалтерской отчётности имеет менеджмент акционерных обществ?

12.Опишите основные положения и понятия агентской теории во-

обще.

13.Изложите основные понятия агентской теории применительно к акционерным обществам.

14.Назовите основные категории агентских затрат.

15.Назовите основные подходы к стимулированию менеджеров; их достоинства и недостатки.

16.Раскройте понятие «креативный учёт».

17.Какова структура бухгалтерской профессии?

18.Охарактеризуйте, с позиций агентской теории, место, занимаемое бухгалтерами и аудиторами (внутренними и внешними) в противостоянии менеджеров и собственников.

58

19.Определите основные задачи, решаемые финансовым менеджментом в организациях.

20.Определите связь финансового менеджмента и бухгалтерского учёта.

21.Приведите примеры неопределённостей, затрудняющих детальную регламентацию порядка ведения бухгалтерского учёта.

22.Определите понятие «справедливая стоимость».

23.Назовите достоинства и недостатки оценки активов по справедливой стоимости.

24.Определите понятие «профессиональное суждение».

25.Чем вызвано появление понятия профессионального суждения?

26.Как связаны понятия профессионального суждения и профессиональной этики?

59