Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора. Учебное пособие
.pdfДругой источник бухгалтерской профессии исходил из области права. В конце XVII – начале XVIII в. шотландские суды были вынуждены рассматривать множество дел о несостоятельности купцов и земледельцев. С 1696 г. – даты принятия Устава о банкротстве в этих делах на законных основаниях стали участвовать бухгалтеры, в обязанности которых вошло рассмотрение всех обстоятельств, формулировка сути дела и передача описей документов лорду-судье. В Эдинбурге эти два вида деятельности нередко совмещались в одном лице.
Третий источник брал начало в купеческой деловой практике. Когда
вначале XIX в. прокатилась очередная волна банкротств, управление секвестрированным имуществом стали поручать купцам, наиболее уважаемые из которых получали права гарантов кредиторов. Тогда вошло
вобиход словосочетание «купец и бухгалтер».
По мере роста спроса на бухгалтерские услуги появлялись желающиезарабатыватьсебенажизньисключительноэтимзанятием.Вначале их было немного. В городском справочнике Эдинбурга, изданном в 1773 г., указаны имена семи бухгалтеров. В справочнике Глазго, изданном в 1783 г., упомянуты шесть бухгалтеров. В справочнике Эдинбурга от 1805 г. приведены фамилии уже 17 бухгалтеров [39, с. 259].
Спрос на услуги бухгалтеров значительно вырос во второй четверти XIX в., после наступления депрессии. Эдинбург в этот период стал сосредоточием неплатежеспособности. Шотландские газеты того времени заполнены объявлениями бухгалтеров, предлагавших свои услуги. Дела о банкротствах надолго стали для них основным источником доходов.
Карьера бухгалтера в Шотландии в те времена была настолько успешной, что человека, овладевшего ей, было непросто убедить оставить её даже в пользу популярной в то время адвокатуры. Таким образом, созрели необходимые условия для создания профессии и упорядочения деятельности лиц учётного труда. Этот процесс начался в Эдинбурге.
17 января 1853 г. некто Александр Уэйр Робертсон, житель этого города, разослал письма 14 практикующим бухгалтерам с предложением собраться через три дня в его конторе с целью заключения соглашения об объединении. В назначенный день в конторе собрались семеро приглашенных. Им был зачитан проект Устава и правил формирования и регулирования деятельности будущей ассоциации бухгалтеров. После
61
тщательной совместной редакции этих документов Александру Робертсону было предложено напечатать их и созвать очередное собрание не позднее следующей субботы.
Далее одно за другим было проведено ещё три собрания. На втором из них, 31 января, присутствовали уже 47 человек. Выступая перед ними, председательствующий Арчибальд Борсвик в качестве окончательной цели назвал основание Института бухгалтеров и предоставление ему Королевской грамотой особых прав и привилегий.
На третьем собрании 4 февраля 1853 г. был избран Президент института – Джеймс Браун и шесть членов Совета. Робертсон – инициатор процесса стал секретарем. Были также утверждены окончательные редакции устава и порядка приёма новых членов.
Зачисление в институт предлагалось проводить на ежегодных или специальных общих собраниях. Кандидатуру претендента должен был рекомендовать один из действующих членов института и поддержать ещё один член. Избрание считалось состоявшимся, если за предложенную кандидатуру голосовали 3/4 членов, присутствующих на собрании.
На общем собрании института 30.05.1854 была принята и подписана 54 членами петиция. В ней отмечалось, что члены Института намерены обеспечить профессионалов должными квалификациями, необходимыми для оказания качественных услуг. Королевское предписание о формировании института под названием Общество бухгалтеров Эдинбурга было подписано лордом Пальмерстоном по указанию её величества 23.10.1854. Несколько позже, 15.03.1855, Королевская грамота была вручена и Институту бухгалтеров и актуариев Глазго.
Дарованные шотландским обществам Королевские грамоты давали право их членам использовать особый титул «присяжный бухгалтер», обозначаемый буквами «С.А.»19. Они же наделяли общества бухгалтеров правом устанавливать нормы, создавать инструкции, формировать Комитет экзаменаторов и программы вступительных и иных экзаменов.
Первые члены института вступительных экзаменов не сдавали. НопослеполученияКоролевскойграмотывсеновыепретендентыстали подвергаться приемным испытаниям. От них требовалось показать знания закона о банкротстве, принципов и правил счетоводства, практики
1919 Профессиональный титул «Charted Accountant» (от английского наименования Королевской грамоты – Royal Chart) переводится как присяжный бухгалтер.
62
банкротства, доверительного управления состояниями, юридических норм и основ алгебры. Экзамены принимали члены Совета института.
Каждый претендент должен был предъявить прошение с подробными сведениями о своем опыте и квалификации, особо подчёркивая участие в делах, связанных с банкротством. В прошении следовало ясно указать на свою непричастность к торговой, промышленной и юридической деятельности: в противном случае бухгалтер не мог стать членом института.
2.2. УЧРЕЖДЕНИЕ ИНСТИТУТА ПРИСЯЖНЫХ БУХГАЛТЕРОВ АНГЛИИ И УЭЛЬСА
Первая из профессиональных организаций Англии – Соединенное общество бухгалтеров Ливерпуля появилось спустя два десятилетия послесозданиясоответствующихшотландскихинститутов.Вомногомэто связано с тем, что английские суды, в отличие от шотландских, не стремились обращаться к бухгалтерам с консультациями по вопросам, связанным с банкротствами, несмотря на то что в таких делах всегда привлекаются учётные книги. Бухгалтеры Англии в первой половине XIX в. не привлекались и на должности попечителей в делах о несостоятельности – деятельности, приносившей немалые доходы шотландским бухгалтерам.
Всередине XIX в. английские законодатели попытались привести шотландские законы о банкротстве в соответствии с собственными нормами, но эта попытка закончилась неудачей. Противостояние английского и шотландского законодательств закончилось полной победой последнего: шотландская модель была применена к английскому законодательству о банкротстве, а не наоборот.
В1862 г. в Англии был принят закон о компаниях, согласно которому вводилась должность официального ликвидатора акционерных предприятий. В основном на эту должность приглашались бухгалтеры, ввиду чего закон получил название «Друг бухгалтера» [39, с. 263].
В1869 г. английским бухгалтерам, как и их шотландским коллегам, были переданы обязанности по управлению имуществом несостоятельных должников. Наконец, в 1870-е г. вАнглии был введен обязательный аудит отдельных категорий акционерных компаний: предприятий железнодорожного и водного транспорта, строительных обществ, банковских учреждений [39, с. 264].
63
С принятием новых законов спрос на бухгалтерские услуги резко возрос. Число лиц, занимавшихся этой деятельностью, быстро увеличивалось, и среди них всё больше встречалось людей, чья компетентность и порядочность внушали сомнения. Появилась потребность в бухгалтерских обществах, ограничивающих для таких лиц возможностьвступления в профессию. В 1868 г. на эту проблему обратила внимание газета «Таймс» – одна из самых респектабельных газет того времени. С её страницпрозвучалпризывкскорейшемуформированиюинститутабухгалтеров, подобного шотландским, с тем, «чтобы исключить из профессии стадо пользующихся дурной репутацией лиц, действующих исключительно в интересах преступных директоров и чиновников» [39,
с. 264].
С 1870 по 1877 г. в разных городах Англии было основано пять региональных бухгалтерских сообществ. В 1879 г. их руководители пришли к решению создания национальной бухгалтерской ассоциации под названием Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. В полученной новым обществом Королевской грамоте определялись сроки и условия принятия кандидатов в присяжные счетоводы, размеры ежегодных членских взносов и иных платежей, время и место проведения экзаменов, программы экзаменов, вознаграждения экзаменаторам.
Вчисло членов Института допускались лица не моложе 21 года. Все они делились на две категории: члены общества и кандидаты. Члены общества прибавляли к своему имени начальные буквы звания «FCA», кандидаты в члены – «АСА».
Вмомент основания Института в число его членов включались все лица, состоявшие в пяти региональных сообществах, ставших его учредителями. Для всех остальных бухгалтеров грамота устанавливала довольно сложные правила зачисления в члены Института и в кандидаты
вчлены Института.
Звания кандидата в члены Института удостаивались следующие лица:
–получившие удостоверения о сдаче окончательного экзамена по программе, установленной Институтом;
–постоянно практиковавшие в качестве общественного счетовода в течение трех лет до получения грамоты;
–принятые в качестве кандидата в течение пяти лет до получения грамоты либо служившие в качестве клерка общественного счетовода в течение указанного срока
64
Звания присяжного счетовода (члена Института) получали лица:
–практиковавшие как общественные счетоводы в течение пяти лет на 01.01.1879;
–бывшие кандидатами в течение пяти лет и непрерывно практикующие все это время как общественные бухгалтеры.
Эти требования открывали путь в Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса членам региональных бухгалтерских обществ, имевшим продолжительную бухгалтерскую практику. У тех же, кто только начинал профессиональную карьеру, на получение звания присяжного бухгалтера уходило не менее 10 лет. По правилам Института, начинающий бухгалтер должен был сделать следующее.
1. Сдать предварительный экзамен.
2. Прослужить пять лет в качестве помощника какого-либо присяжного бухгалтера и в середине этого срока сдать промежуточный экзамен.
3. По завершении пятилетнего срока претендент сдавал окончательный экзамен и в случае успеха получал звание кандидата в присяжные бухгалтеры. После пяти лет работы в этой должности он мог получить звание присяжного бухгалтера.
В XIX в. в Англии и Шотландии высших учебных заведений, дающих коммерческое образование, не было. Бухгалтерию не преподавали ни в университетах, ни в коммерческих вузах. Считалось, что искусство ведения счетов и составления балансов приобретается только с опытом
ине может быть предметом книжного обучения. Поэтому подготовку к званию присяжного бухгалтера претендент начинал с поиска присяжного бухгалтера, который согласился бы взять его в ученики. Договорившись с будущим патроном, претендент начинал подготовку к сдаче предварительного экзамена. Порядок прохождения этого, как и двух других экзаменов, был регламентирован «Особыми правилами», изданными в 1882 году.
Условием допуска к сдаче предварительного экзамены было соглашение с бухгалтерской фирмой или присяжным бухгалтером о трудоустройстве претендента в качестве помощника. Обязательных экзаменационных предметов было восемь.
1. Диктант.
2. Сочинение по-английски.
3. Арифметика.
4. Алгебра до квадратных уравнений включительно.
65
5.Геометрия в объеме первых четырёх книг Эвклида.
6.География.
7.История Англии.
8.Элементарные знания латинского языка.
Кроме того, претендент обязан был сдать ещё два предмета по выбору: один из четырех языков: латинский, древнегреческий, французский, немецкий. А также сдать экзамен, выбрав одну из шести наук: физика, химия, физиология, электричество и магнетизм, геология, высшая математика.
Плата за сдачу экзамена – одна гинея20. В случае отказа от сдачи экзамена плата за него не возвращалась. Предварительные экзамены проводились дважды в год – в июне и декабре в помещениях института в Лондоне, Бирмингеме, Бристоле, Манчестере, Ньюкасле, Шеффильде и Суонси. Претенденты обязаны были известить Совет о своем желании за 30 дней до начала экзамена. Поскольку предварительный экзамен определял лишь общеобразовательный уровень претендентов, от него освобождались лица, ранее выдержавшие экзамены в университетах и колледжах королевства.
В случае успешной сдачи предварительного экзамена претендент получал специальное свидетельство и предъявлял его присяжному бухгалтеру, согласившемуся взять его в ученики. За ученичество надо было платить. Размер оплаты зависел от имени фирмы (от 50–80 гиней у малоизвестных бухгалтеров, до 100–200 гиней у бухгалтеров с именем. Дж. Эдвардс называл максимальную сумму в 500 гиней [39, с. 283]. При этом присяжный бухгалтер не обязан был вознаграждать своего помощника. Несмотря на это, часто заключалось соглашение о выплате помощнику небольшого вознаграждения – от 10 гиней в год, которое ежегодно возрастало. В лучшем случае помощнику возвращалась вся плата, внесенная им за обучение.
По истечении 2,5 лет практики ученик сдавал промежуточный экзамен по следующей программе.
1.Бухгалтерский учёт.
2.Экспертиза счетов и контроль.
3.Законодательство, касающееся ликвидаторов, опекунов и курато-
ров.
20 Гинея – золотая монета весом 8,4 г. Содержание золота – 90 %.
66
Плата за сдачу промежуточного экзамена – две гинеи.
Еще через два года предстояло сдавать окончательный экзамен по следующей программе.
1.Бухгалтерский учёт.
2.Экспертиза счетов и контроль.
3.Отчётность в товариществах и у душеприказчиков.
4.Правила относительно ликвидаторов, опекунов и кураторов.
5.Акционерное законодательство.
6.Торговое право.
7.Правила о третейских судах и третейских решениях.
Плата за сдачу окончательного экзамена – две гинеи.
Тем, кто успешно сдавал окончательный экзамен, Институт выдавал дипломы, а наиболее отличившиеся награждались книгами. Бухгалтеры очень ценили эти подарки, так как они гарантировали получение работы.
Молодой специалист, ставший кандидатом в члены Института, мог открыть собственное дело или поступить на работу в бухгалтерскую фирму. Кандидат, хорошо зарекомендовавший себя в период ученичества, мог рассчитывать на продолжение сотрудничества со своим бывшим патроном. Получившие звание присяжного бухгалтера, как правило, соответствовали этому высокому титулу.
Для получения звания присяжного бухгалтера необходимо было уплатить вступительный взнос в 21 гинею. После этого выдавалось свидетельство, подтверждающее это звание. Срок его действия ограничивался одним годом. Для получения нового свидетельства требовалось представить отчёт, подтверждающий выполнение обязанностей присяжного бухгалтера, и внести ежегодный взнос в размере от 1 до 5 гиней (в зависимости от города, в котором работал бухгалтер).
В первые годы деятельности Института количество его членов постепенно росло: с 948 человек с даты создания до 1737 человек через десять лет. Впрочем, Институт процесс количественного роста не форсировал,предпочитаяросткачественный.Строгиеправилаприемабыли призваны обеспечить высокий статус корпорации. Такая политика вызывала одобрение не только в Англии, но и в других странах.
Но Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, добившись признания и уважения в первые годы своей деятельности, не хотел останавливаться на достигнутом. Он желал получить монопольное право на оказание своих услуг. Однако подобная привилегия предоставлялась
67
вто время вСоединенном королевстве в исключительных случаях. Удостаивались её лишь те профессии, некачественные услуги в которых могли привести к серьёзным последствиям: травмам или смертельным исходам. Такая привилегия оформлялась специальным Актом регистрации, а фамилии членов объединения, приобретающих исключительные права на оказание профессиональных услуг, включались в регистрационный список.
Институт профессиональных бухгалтеров Англии и Уэльса намерен был обратиться с ходатайством о регистрации исключительных прав на оказание бухгалтерских услуг уже в год своего основания, но отказался от этого шага, справедливо полагая, что столкнётся с серьёзными проблемами на этом пути. Интерес к регистрации исключительных прав возобновился лишь после появления альтернативных бухгалтерских объединений.
Первое альтернативное объединение – Общество бухгалтеров и аудиторов (Society of Accountants and Auditors – SAA) было основано
в1885 г. В него вошли бухгалтеры, считавшие себя достаточно компетентными для профессиональной деятельности и не желавшие проходить все стадии обучения, и нести все затраты, необходимые для получения членства в Институте присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса.
Реакция присяжных бухгалтеров последовала незамедлительно. В 1886 г. в журнале Accountant (их официальном печатном органе) конкурент был охарактеризован как «грозное войско клерков всех видов: сборщиков арендной платы и налогов, торговцев крупой, лавочников, оценщиков, управляющих имениями, секретарей концернов, гражданских инженеров, агентов по продаже леса, продавцов табака, ростовщиков и торговцев навозом» [Цит. по: 39 с. 282]. Общество бухгалтеров и аудиторов не осталось в долгу. Первый секретарь SAA Джеймс Мартин в1887 г. достаточно зло пошутил по поводу титула «присяжный бухгалтер» (СА) – главного предмета гордости членов шотландского и английского присяжных институтов. Он заметил, что их участники ставят инициалы «СА» «на своих сообщениях о рождении, женитьбе и смерти и даже на своих могильных плитах».
К началу 1890-х гг. Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса понял, что SAA становится серьёзным конкурентом. К этому времени члены нового объединения разрушили монополию присяжных бухгалтеров в части назначения на должности ревизоров предприятий
68
коммунального хозяйства и органов местного самоуправления. Более того, в 1893 г. Общество перешло в открытое наступление, выдвинув Билль об общественных бухгалтерах, в котором впервые предлагалось уравнять статус членов двух организаций – ICAEW и SAA и путём регистрации преградить доступ к профессии остальным практикующим бухгалтерам.
Первоначально Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса отказался от сотрудничества с SAA. Был составлен второй Билль об общественных бухгалтерах, в котором предлагалось установить регистрацию только для членов ICAEW с тем, чтобы всех остальных отстранить от практики в качестве присяжных бухгалтеров. Однако ни первый, ни второй законопроект так и не был принят.
Во второй половине 1890-х гг. число участников SAA заметно возросло вследствие поглощения указанным Обществом двух новых бухгалтерских объединений. В 1896 г. произошло слияние SAA с Организацией общественных бухгалтеров Ливерпуля, сформированной за два года до этого. А в 1899 г. к SAA присоединилась Корпорация бухгалтеров Шотландии, основанная в 1891 г. Общество бухгалтеров и аудиторов превратилось в значительную, авторитетную ассоциацию, которую уже нельзя было игнорировать.
В1897 г. Институт присяжных бухгалтеров и Общество бухгалтеров
иаудиторов предприняли новую попытку договориться. Советы ICAEW и SAA согласовали совместный Билль о присяжных бухгалтерах, который предполагал объединение двух организаций. В один и тот же день – 13 января 1897 г. в ICAEW и в SAA были созваны специальные общие собрания с целью обсуждения законопроекта. Они одобрили документ и приняли предложение о представлении его в парламент. Однако в легитимности собраний возникли сомнения. Извещения членам обществ были разосланы лишь за 10 дней до назначенной даты, что немедленно вызвало возражения по поводу способа, которым законопроект прошел обсуждение. Опрос, который позднее провели среди членов института, дал отрицательный результат: за законопроект высказались 17 % голосовавших, против – 42, воздержались – 41 %. Таким образом, объединение двух крупнейших английских обществ в тот год так и не состоялось.
ВначалеXX векабыло принято несколько законов, оказавших значительное влияние на развитие профессии бухгалтера. Новый Акт о компаниях, вступивший в силу в 1900 г., содержал требование к обществам
69
с ограниченной ответственностью об обязательном подтверждении аудитором годового баланса. Тем самым существенно повышался спрос на услуги специалистов в области бухгалтерии. В 1903 г. был издан Акт о доходах, в соответствии с которым бухгалтеры были уполномочены представлять интересы клиентов перед комиссарами по налогам. Причём этим правом по закону были наделены только члены профсоюзных объединений. Таким образом, был дан новый импульс к созданию общества бухгалтеров.
В 1903–1905 гг. одна за другой были основаны три организации: Институт сертифицированных общественных бухгалтеров (1903), Лондонская ассоциация бухгалтеров (1904) и Центральная ассоциация бухгалтеров (1905). Мнение бухгалтерского истеблишмента о новых объединениях выразил журнал Accountant, назвавший Лондонскую ассоциацию «собранием сомнительных личностей, составляющих отбросы профессии» [Цит. по: 39 с. 282]. Столь нелестный отзыв, вероятно, был обоснован. Как отмечает Дж. Эдвардс, эта организация начала с того, что открыла свои двери всем практикующим бухгалтерам. Однако первоначальный замысел охватить всех желающих был вскоре забыт и на смену ему введена система экзаменов для претендентов на членство в этой ассоциации.
Всплеск учредительства бухгалтерских обществ вынудил ICAEW возобновить попытки защитить титул присяжного бухгалтера. На этот раз институт заручился поддержкой небухгалтерских присяжных органов.Соединённоеобществобухгалтеровиаудиторов(такс1908г.стало называться SAA) встало в оппозицию к этим действиям, однако в 1909г.удалосьзаключитьновое перемирие и выдвинутьочередной совместный законопроект. Для того чтобы избавиться от карьеристов, в нем вновь предлагалось регистрировать практикующих бухгалтеров Англии и Уэльса. Этот законопроект был также обречен на неудачу, так как он не учитывал интересы присяжных бухгалтеров Шотландии и Ирландии. К 1911 г. соглашение между ведущими обществами бухгалтеров Великобритании было наконец достигнуто, и в марте новая редакция Билля поступила в парламент. Однако законопроект встретил серьёзное противодействие в парламенте и перед вторым чтением был отозван.
Отсутствие интереса со стороны государственных институтов к общественному статусу бухгалтеров и их претензиям по контролю над рынком в то время было вызвано двумя обстоятельствами:
70