Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора. Учебное пособие

о прибыли или убытке официально признается в англоязычных странах основной формой финансовой отчётности. Правда, в специальной литературеприводитсямножестворазныхопределений прибыли,нониодно из них не стало общепринятым. Оригинальный выход из этой коллизии предложен П. Хейне: «отпраздновать труса и постановить, что не существует правильного определения прибыли» [34, с. 311].

Амортизация трактуется в настоящее время сообществами бухгалтеров, экономистов и финансистов двумя диаметрально противоположными способами. Большинство экономистов и финансистов убеждены в том, что амортизация – благо для предприятия, источник инвестиций, денежный фонд для воспроизводства изношенных основных средств. Чем больше амортизации (при прочих равных) – тем лучше. Такой трактовки амортизации придерживаются и ученые, занимающиеся проблемами инвестиций. Все методики расчётов инвестиционных проектов основаны на денежной трактовке амортизации. Так что проблема эта носит не только теоретический характер.

Наряду с позитивной (денежной) трактовкой амортизации существует и негативная её трактовка: амортизация – ни в коем случае не источник и уж, тем более, не денежный фонд. Амортизация – всего лишь вычет из первоначальной стоимости основных средств. Чем больше амортизация (при прочих равных), тем хуже для предприятия. Такой трактовки придерживаются в основном бухгалтеры, детально знакомые с тем, как именно амортизация исчисляется. «Многие экономисты продолжают пользоваться понятием «амортизационный фонд», рассматривая его как один из основных источников финансирования фирмы, вместе с тем реальность такова, что этого фонда уже давно нет, да и прежнее понимание его было далёким от действительности» [15, с. 6]. «Для целей бухгалтерскогоучёта амортизацию следует определять исключительно как снижение стоимости» [23, с. 287]. Такая трактовка закреплена в международных стандартах: «Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования» [21, с. 2].

Вернёмся к определению предмета бухгалтерского учёта – первопричине всех продемонстрированных выше проблем. Одним из наиболее распространённых являлось определение предмета бухгалтерского учётакаквсейхозяйственнойдеятельностиорганизации.Нотакоеопределение излишне широко. Если бы предметом бухгалтерского учёта действительно была вся хозяйственная деятельность организации, то

11

потребностей в других информационных систем не возникло бы. Факт существования, наряду с бухгалтерией, управленческого, налогового и других видов учёта, свидетельствует о том, что предметом бухгалтерского учёта является лишь часть хозяйственной деятельности. Другие распространенные определения приведены в табл. 1.

Таблица 1

Основные виды определений предмета бухгалтерского учёта (1930–2007 гг.)

Обратим внимание: все определения, приведённые в табл. 1, так или иначе корреспондируют со словом «капитал». Правда, само это слово экономически содержательного определения не имеет. В России капитал в нормативных документах не определяется вовсе, а в литературе определяется как разность между активами и обязательствами. Выше показано: это арифметическое определение, объясняющее, как исчисляется этот показатель, но не то, что он означает.

В ведущих зарубежных странах определения предмета бухгалтерского учёта считаются неактуальными. С этим трудно согласиться: любая наука начинается с определения своего предмета. Автор присоединяется к учёным, заявляющим: наука, не определившая свой предмет, –

12

это наука несостоявшаяся. Далее автор высказывает собственное мнение о предмете и сущности бухгалтерского учёта и, как следствие – его значении в экономической жизни любого государства.

1.2. ПРЕДМЕТ И СУЩНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА

Предметом бухгалтерского учёта является богатство организации. Поэтому бухгалтерский учёт правильнее называть учётом богатства организации. А бухгалтерскую отчётность – отчётностью о богатстве.

Напомним: экономика тоже наука о богатстве, вернее о способах. Главная работа основоположника экономической науки Адама Смита неслучайно называлась «Исследование о природе и причинах богатства народов». Обогащение – главный драйвер предпринимательской деятельности, а значит, всей капиталистической экономики. Но если экономика исследует способы преумножения богатства, то бухгалтерия – способы его исчисления, необходимые собственнику для того, чтобы понять, насколько успешно он обогащается. Отметим также: термин «богатство» бытовой и научный одновременно. В этой двойственности заключено его преимущество, позволяющее ученым говорить с дилетантами на одном языке.

Состояние богатства организации на отчётную дату отражается в главном документе бухгалтерской отчётности – бухгалтерском балансе – в трёх видах (табл. 2).

1.Общий размер богатства организации – отражается в статье «Капитал».

2.Составные части богатства.

3.Источники богатства (кем оно заработано).

13

Все в бухгалтерии подчинено исчислению капитала и разложению его на составные части. В бухгалтерию вводятся те, и только те данные, которые необходимы для исчисления капитала. Капитал – главный и системообразующий показатель бухгалтерской отчётности. Все статьи отчётности определяются через капитал. Активы – то, что увеличивает богатство, обязательства – то, что уменьшает богатство. Обратим внимание: не капитал определяется через активы и обязательства (как их разница), а активы и обязательства – через капитал.

Бухгалтерский баланс

……

……

……

Отчёт о финансовых результатах

Доходы

– Расходы Чистая прибыль отчётного периода

Рис. 1. Взаимосвязь документов бухгалтерской отчётности

Источниками любого богатства являются люди. Основными источниками богатства организации являются собственники и менеджеры (наёмный персонал). Соответственно источники богатства организации делятся на уставный капитал (капитал, полученный от собственников)

14

и прибыль / убыток (финансовый результат) – капитал, заработанный /

потерянный менеджментом6. Таким образом:

уставный капитал – размер богатства, полученного организацией от собственников;

прибыль – размер богатства, заработанного менеджментом (наёмным персоналом).

Бухгалтерский баланс – главный документ бухгалтерской отчётности. Прочие документы отчётности: отчёт об изменениях капитала, отчёт о финансовых результатах и отчёт о движении денежных средств являются приложениями к бухгалтерскому балансу, раскрывающими аналитические разложения его статей и обороты по ним. Взаимосвязь документов бухгалтерской отчётности приведена на рис. 1.

1.3. СОБСТВЕННИКИ И МЕНЕДЖМЕНТ ОРГАНИЗАЦИЙ

Собственники коммерческих организаций – лица, рискующие своим богатством в попытке увеличить его. Они:

–создают (регистрируют) коммерческую организацию;

–вносят свои личные деньги в уставный капитал, составляющий поначалу, всё богатство организации;

–нанимают менеджера для управления этой организацией таким образом, чтобы увеличить богатство организации, а значит, её собственника;

–нанимают бухгалтера для учёта всех операций с богатством. Менеджеры коммерческих организаций – лица, нанятые собствен-

никами для того, чтобы сделать собственников богаче. Они получают от собственников стартовый капитал в виде уставных взносов и пытаются нарастить его любыми законными способами. Как правило, собственники доверяют им принятие всех тактических и большинства стратегическихрешений:выборвидадеятельности(торговля,производство, услуги), ассортимента и цен выпускаемых товаров, круга поставщиков, подбор наёмного персонала и оплаты его труда. Критерием качества работы менеджмента является в первую очередь прибыль организации.

Собственник становится богаче лишь в том случае, если менеджмент заработает прибыль. Ни дополнительные уставные взносы, ни изъятые дивиденды богатства собственников не увеличивают. Дополнительные уставные взносы увеличивают капитал организации, но ровно

6 Если точнее – наёмным персоналом, возглавляемым менеджментом

15

на ту же сумму уменьшают наличность, находящуюся в распоряжении собственника; общий размер его богатства при этом не меняется. Изъятые дивиденды уменьшают размер капитала организации, но ровно на ту же сумму увеличивают наличность, находящуюся в распоряжении пользователя. И в этом случае общий размер его богатства не меняется.

Собственник становится богаче лишь в том случае, если менеджеры заработают прибыль: естественно, заплатив все налоги и рассчитавшись со всеми поставщиками и персоналом и получив сами причитающуюся им по договору зарплату.

Поэтому прибыль так важна: она является и целевым, и результирующим показателем в отношениях собственник – менеджер. Прирост капитала за счёт усилий менеджмента называется прибылью, уменьшение капитала – убытком.

Всю или часть прибыли собственник может забрать (распределить) на дивиденды. То есть забрать деньги из кассы организации и использовать их в личных целях. В случае убытков собственники не получают ничего и даже теряют деньги, вложенные в предприятие.

Значение прибыли на микроуровне:

а) средство целеполагания (цель менеджмента); б) оценочный показатель качества менеджмента и его вознагражде-

ния; в) предельный размер дивидендов.

Бухгалтер – посредник между собственником и менеджментом. Он следитзасохранностьювсехценностейиисчисляетприбыль,определяя тем самым: а) размер дивидендов собственника и б) качество работы менеджера.

1.4.РОЛЬ И ФУНКЦИИ БУХГАЛТЕРИИ

ВСОВРЕМЕННОЙ ЭКОНОМИКЕ

Впоследние годы бухгалтерский учёт подвергается критике ввиду его недостаточной оперативности, а значит, невозможности использовать его для целей оперативного управления организацией. Бухгалтерская отчётность действительно формируется только через три месяца после завершения года, ввиду чего её иногда называют посмертной. Многие практики, недостаточно понимающие суть бухгалтерии, предлагают даже отказаться от неё на этом основании в пользу более

16

оперативногоуправленческогоучёта.Покажем,ккакимнегативнымпоследствиям приведёт любая попытка достичь этой цели.

Функция 1. Обеспечение сохранности ценностей

Именно богатство всегда подвержено хищениям. И бухгалтерия, попутно с учётом богатства, обеспечивает его сохранность. Эту роль выполняет подсистема первичного учёта, встроенная в бухгалтерию и обеспечивающая: а) наивысшую достоверность данных и б) сохранность ценностей.

Первичный учёт базируется на трёх основах.

1.Договоры полной материальной ответственности с подотчётными лицами

2.Регистрация фактов хозяйственной жизни (ФХЖ) юридически значимыми первичными документами.

3.Инвентаризация имущества и расчетов.

Такаясистемапозволяетодновременнодостичьдвухважнейшихцелей:

–достоверного документирования всех операций с ценностями, позволяющего составить достоверную бухгалтерскую отчётность;

–обеспечение сохранности ценностей, без которого бессмысленна любая деятельность.

Система первичного учёта заставляет материально-ответственных лиц работать сценностями организации так же ответственно, каксо своими личными ценностями. Итальянский бухгалтер Ф. Беста писал по этому поводу: «Бухгалтерия делает людей честными, даже помимо их воли». Отказ от первичного учёта если и возможен, то только в самых мелких семейных предприятиях, где все построено на доверии. В крупных и средних предприятиях, являющихся основой национальной экономики, отказ от первичного учёта совершенно невозможен: имущество их будет немедленно разворовано.

Первичный учёт в настоящее время – самая трудоёмкая часть бухгалтерии. Она требует тщательной приёмки ценностей по количеству и качеству и тщательного оформления этих операций юридически значимыми документами. А также проведения трудоёмких инвентаризации и сверок расчётов с тысячами контрагентов. Управленческий учёт оперативнее бухгалтерского учёта именно потому, что эта совершенно необходимая функция возложена на бухгалтерию, появившуюся задолго до возникновения управленческого учёта. При упразднении бухгалтерского учёта первичный учёт придётся вести в рамках учёта управленческого, и он сразу потеряет свою оперативность.

17

Функция 2. Историография фактов хозяйственной жизни

Всистеме бухгалтерского учёта (регистрах и отчётности) содержатся как синтетические, так и аналитические данные о всех фактах хозяйственной жизни, т. е. о всех метаморфозах, происходивших с ценностями организации в течение всей её жизни. Напомним, данные эти подтверждены первичными документами, имеющими юридическую силу. На основании этих данных можно выявлять все удачи и все ошибки менеджмента, а также факты любых злоупотреблений и привлекать к ответственности виновных лиц. Данные, хранящиеся всистеме бухгалтерского учёта, имеют иерархическую структуру, в вершине которой находится единственный показатель – капитал, или общий размер богатства организации.

Вбухгалтерском балансе капитал разлагается по двум основаниям: по составу и по источникам. Эти разложения итоговыми суммами представлены в статьях баланса. На бухгалтерских счетах каждое из этих разложений в свою очередь разлагается вплоть до элементарных и неделимых компонент – фактов хозяйственной жизни. Кроме того, перечень всех фактов хозяйственной жизни в хронологическом порядке представлен в журнале хозяйственных операций.

Таким образом, бухгалтерия не только формирует бухгалтерскую отчётность, но и содержит всю необходимую информацию для проверки правильности её формирования, а также для проверки действий менеджмента по управлению капиталом организации. «Бухгалтерия позволяет от высшего синтеза дойти до самого тонкого анализа», – писал по этому поводу знаменитый итальянский бухгалтер Дж. Чербони в

1875 г.

Функция 3. База налогового учёта

Главный принцип налогообложения – богатый платит больше. Значит, естественной и незаменимой налоговой базой являются данные об элементах богатства, формируемые в бухгалтерских регистрах и бухгалтерской отчётности. Кроме того, налоговиков всех стран привлекают достоверность, системность и проверяемость бухгалтерских данных.

Таким образом, бухгалтерский учёт незаменим для налоговиков.

Вывод. Отказ от бухгалтерии потребует разработки, апробации и внедрения нового Налогового кодекса, 30 лет создававшегося налоговыми органами и налогоплательщиками. И новых систем налогового учёта в организациях.

18

Функция 4. Посредник между собственниками и менеджментом

Цель собственников коммерческих организаций – обогащение. Эту цель необходимо:

а) поставить перед менеджментом; б) оценить степень её выполнения.

В обоих случаях используется показатель прибыли – прироста капитала/богатства собственников за счет усилий менеджмента.

Необходимо также иметь в виду: бухгалтерия является не только средством оценки результатов менеджмента, но и незаменимым средством целеполагания. Покажем последнее на примере.

Допустим, собственники автомобильного завода нанимают новую команду менеджеров. И решаются на жёсткую привязку их вознаграждения к конечным и количественно измеримым результатам деятельности. Какой показатель надлежит им выбрать в качестве целевого и оценочного?

Рассмотрим несколько вариантов.

1. Допустим, собственники определили целевой показатель так: произвести больше автомобилей, чем в прошедшем году. Вместо 100 тысяч штук – 120 тысяч. Такой целевой показатель совершенно конкретен, понятен, проверяем и исчисляем. То есть назвать мнением его никак нельзя. Но для оценки качества менеджмента он совершенно непригоден.Загрузиввсемощностиипринявдополнительныхработников на конвейер, менеджеры произведут любые, в том числе неходовые автомобили, затоварят ими склад и лишат предприятие ликвидности со всеми вытекающими последствиями. Но целевой показатель при этом будет выполнен, и менеджерам, согласно договору, придется выплатить премии.

2.Несколько улучшенным вариантом целеполагания является показатель продаж. Допустим, менеджерам в договоре поручено не только произвести, но и продать в новом году больше автомобилей. Не 100 тысячштук,каквпрошломгоду,а120тысяч.Иэтотпоказательконкретен, понятен, проверяем и легко исчисляется. Но также непригоден. Менеджеры легко достигнут поставленной цели – снизив продажную цену автомобилей, при необходимости ниже себестоимости. Менеджеров (в соответствии с договором) придется вознаградить, а собственники разорятся.

3.Допустим, собственники, осознав это обстоятельство, сделали оговорку: увеличение продаж не должно сопровождаться снижением

19

цены. Но и этой оговорки недостаточно. Менеджеры могут, закупив дорогиеимпортныекомплектующиеинанявквалифицированныхрабочих набо´льшуюзарплату,существенноповыситькачествоавтомобилейпри тойжепродажнойценеи выполнитьпланпопродажамивнатуральном, и в стоимостном выражении. Но завод и в этом случае окажется в убытке.

4. Все проблемы целеполагания решаются проверенным столетиями способом: качество менеджмента должно оцениваться по конечному финансовому результату. Оговорки могут потребоваться и в этом случае, но это тема отдельного разговора.

Как видим, без бухгалтерского учёта невозможна не только оценка качества менеджмента коммерческого предприятия постфактум, но и постановка перед ним целей.

Управление по прибыли избавляет собственников от мелочный регламентации, дает менеджменту максимальную свободу для инициативы. Можно выпускать любые товары, нанимать любых работников, выбирать любых поставщиков. Помня, что конечная цель – максимизация прибыли, которую считает бухгалтер и проверяет аудитор.

Другое преимущество: оценка по прибыли позволяет сопоставлять качество менеджмента во времени и пространстве. То есть сравнивать результаты, достигнутые одной командой менеджеров в разные периоды и разными командами менеджеров в одном и том же периоде. Это вносит дух соревновательности и позволяет собственникам выбирать и поощрять лучших менеджеров. Репутация топ-менеджера на рынке труда во многом определяется финансовыми результатами руководимых ими фирм.

Функция 5. Инструмент регулирования национальной и глобальной экономики

На фондовых биржах, национальных и глобальных, инвесторы перемещают свои средства из акций убыточных в акции прибыльных компаний. То есть перемещают капитал к эффективным менеджерам в перспективные отрасли экономики.

Это перемещение – важнейший драйвер экономического роста как в национальном, так и в глобальном масштабе, инструмент стихийного регулирования рыночной экономики на макроуровне. Именно поэтому крупнейшие фондовые биржи мира стали способствовать распространению МСФО и приняли участие в финансировании лондонского Совета.

20