Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора. Учебное пособие

Поэтому штаб-квартиры международной федерации бухгалтеров (МФБ)иСоветапомеждународнымстандартамфинансовойотчётности (СМСФО) находятся в главных финансовых центрах мира: Нью-Йорке и Лондоне. Фондовые биржи и крупнейшие банки мира финансируют деятельность этих организаций и предъявляют самые строгие требованиякстандартамсоставленияиаудитуфинансовойотчётности.Упразднение бухгалтерии остановит работу всех этих организаций.

Допустим все же, что решение об отказе от бухгалтерского учёта в пользу учёта управленческого принято. Оценим его последствия.

1.От наиболее трудозатратной части бухгалтерии: оформления, ввода и обработки юридически значимых первичных документов по понятным причинам отказаться не удастся.

2.Не изменится и встроенная в бухгалтерию система обеспечения сохранности имущества организации с её изолированными помещениями, материально-ответственными лицами и трудоёмкими инвентаризациями.

Отпадёт лишь необходимость в формировании на основе данных первичных документов, уже введённых в компьютер, бухгалтерских регистров и бухгалтерской отчётности. Экономия при этом будет, но крайне незначительная: работа эта делается сейчас на компьютерах с минимальными трудозатратами. Издержки же будут несоразмерно высоки.

1.Потребуется радикальная перестройка всей налоговой системы, привязанной к понятиям и данным бухгалтерского учёта.

2.Разработка новой системы целеполагания и итоговой оценки менеджмента коммерческой организации.

3.Разработкадлякредиторовиинвесторовновыхинструментованализа и оценки финансового положения заёмщика. И пока она не завершится, фондовые биржи и банковская система работать не будут: кредиторы и инвесторы откажутся рисковать своими деньгами вслепую.

Таким образом, отказ от бухгалтерии приведет: а) к минимальной экономии и б) дезорганизации всей экономической системы государства, начиная с отдельных коммерческих предприятий.

На взгляд автора, первопричина различий бухгалтерского и управленческого учёта – в назначении этих информационных систем. Бухгалтерия предназначена для оценки размера богатства и качества управления им по конечному результату, а управленческий учёт – для текущего

21

управления, позволяющего эти конечные результаты достичь. Бухгалтерию же ошибочно трактуют как средство текущего управления и предъявляют к ней такие же требования как к управленческому учёту. Отсюда обвинение бухгалтерии в неоперативности, аналогичное обвинению в неоперативности, например, итоговых государственных экзаменов. Итоговые государственные экзамены тоже проводятся после окончания процесса обучения. Но если их отменить, многие студенты попросту перестанут должным образом учиться.

1.5. ВЫДАЮЩИЕСЯ ДОСТОИНСТВА БУХГАЛТЕРИИ

Наиболее выдающимися достоинствами бухгалтерии являются универсальность и гибкость. Правда, к ним, как и другим достоинствам, бухгалтеры привыкли настолько, что не замечают их7. Остановимся на них подробнее. Универсальность бухгалтерии имеет три грани.

Во-первых, бухгалтерия применима к любой организации, независимо от её структуры, организационно-правовой формы и отрасли. Бухгалтерия применима и в производстве, и в сфере услуг, и в банковском деле, ив строительстве, ивсельском хозяйстве.Бухгалтерияприменима и в бюджетных организациях, и в коммерческой деятельности, благотворительности. Для бухгалтерии не существует проблемы размеров: она в равной мере подходит и для маленькой парикмахерской, и для гигантской транснациональной корпорации. Она легко адаптируется к любой общественной среде: от тоталитарных режимов до либеральных демократий. Человеческая фантазия не создала ещё организации, к которой бухгалтерия неприменима. Бухгалтерия применима и для домохозяйств.

7 Вот что писал по этому поводу в середине XIX века французский бухгалтер Ж. Курсель-Сенель: «Что всего удивительнее в системе двойной бухгалтерии, это бесчисленное разнообразие её приложений и та лёгкость, с которой она удовлетворяет всем требованиям предприятий, встретится ли надобность анализировать и разобрать подробности операции, или централизовать её результаты и сделать синтез; так что двойная бухгалтерия одинаково удобно применяетсякпредприятиямсамымобширнымисамымнезначительным…Вэтом именно и состоит главное достоинство двойной бухгалтерии, этого удивительного изобретения, которое может быть во всех отношениях сравнено с самыми чудесными открытиями, но на которое обращается мало внимания, потому что она сделалась вещью обыкновенной» [17, с. 312].

22

Во-вторых, бухгалтерия способна по-разному настраиваться на одном и том же предприятии. Существует, например, множество мнений по вопросу о том, что такое финансовый результат и как конкретно он должен исчисляться. Для современных разработчиков информационных технологий подобная ситуация неприемлема, и они, как правило, требуютвтакихслучаяхотпользователейопределённости.Бухгалтерия решает эту проблему наиболее дружественным для пользователей образом – позволяя исчислять прибыль любым разумным способом благодаря десяткам степеней свободы, встроенным в систему (приводимым в настоящее время в учётной политике).

Третья грань универсальности бухгалтерии: её способность адаптироваться к изменениям. За семь последних веков бизнес и среда его обитания изменились радикально: появились новые отрасли хозяйственной деятельности, новые виды имущества и обязательств, новые организационные структуры. На порядки выросли масштабы хозяйственной деятельности. Тем не менее, как минимум, за эти семь веков бухгалтерия в основе своей не изменилась.

Всякий раз, когда возникала новая информационная потребность, тот или иной особый случай, бухгалтеры вновь и вновь обращались к инструментальномунабору,описанномувТрактатеЛукиПачоли,ивсякий раз находили с его помощью довольно простую возможность достойного ответа на очередной вызов практики. Таким образом, бухгалтерия, используя прежние методы, удовлетворяла всё новым потребностям, и происходило это настолько естественно и легко, как будто создатели её заранее предвидели все будущие изменения.

Сейчас универсальность и гибкость – наиболее востребованные и труднодостижимые свойства информационных технологий. К достижению этих свойств стремятся самые известные фирмы-разработчики. Но до сих пор не появилось корпоративных систем, сравнимых в этих отношениях с бухгалтерией.

Бухгалтерия формирует бухгалтерскую отчётность, состоящую из системы взаимосвязанных финансовых показателей: капитала, прибыли или убытка, доходов и расходов, активов и обязательств, амортизации и др. Система эта, на взгляд автора, – главное достижение создателей бухгалтерии. Ионаоказаласьнастолько удачной, чтои сейчасиспользуется экономистами и финансистами всего мира, заимствовавшими понятия капитала, прибыли, амортизации и др. из учётных книг.

23

1.6. ОСНОВНЫЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ: КЛАССИФИКАЦИЯ И ИНТЕРЕСЫ

В п. 1.8 ПБУ 4 «Бухгалтерская отчётность организации» [2] под пользователем бухгалтерской отчётности понимается лицо (юридическое или физическое), заинтересованное в информации об организации, представленной в её отчётности. Однако классификации пользователей бухгалтерской отчётности ни в этом, ни в иных нормативных документов не приводится. Правда, в учебной, монографической и периодической литературе приводятся десятки разных классификаций, но ни одна из них не стала общепризнанной. Ниже приведена авторская классификация, актуальная для целей настоящего пособия.

Собственники и менеджмент – основные, но не единственные пользователи бухгалтерской отчётности. Разделим всех пользователей бухгалтерской отчётности, включая рассмотренных выше, на три большие социальные группы: общество, клиенты и коллеги по профессии. Каждая из этих больших групп делится на подгруппы с разными, а иногда и противоположными интересами (табл. 3).

Рассмотрим интересы и противоречия названных групп.

Государство

Государственные органы заинтересованы в формировании объективной информации о финансовом положении организаций и финансовых результатах их деятельности по следующим основным причинам.

1.Для целей налогообложения (основой для исчисления большинства налогов являются данные бухгалтерского учёта).

2.Для защиты интересов коммерческих кредиторов: банков и обыч-

ных предприятий, являющихся поставщиками товаров и услуг.

24

3.Для защиты интересов домохозяйств (населения), размещающих свои свободные денежные средства с целью их сохранения и преумножения, но не имеющего опыта коммерческой деятельности. Мошенничества с этими средствами могут затронуть интересы миллионов рядовых граждан и даже нарушить политическую стабильность в стране. Предотвратить подобные мошенничества, а в случае их совершения – уличить и наказать виновных – без данных бухгалтерского учёта невозможно. В связи с этим государственные органы проводят особо тщательный контроль за постановкой учёта и регламентацией деятельности компаний, привлекающих средства населения: банков, страховых компаний, строительных фирм и др.

4.Для равномерного распределения капитала по различным секторам национальной экономики. Собственник, нашедший нишу, в которой можно получать сверхприбыли за счёт отсутствия конкуренции, не заинтересован в том, чтобы об этом узнали другие предприниматели. Однако обществу в целом необходимо противоположное: оно заинтересовано в равномерном распределении капиталов по всем сегментам экономики и наличии в каждом из них достаточной конкуренции. Одним из средств обеспечения этой цели является установленное государством требование публичности бухгалтерской отчётности.

В Российской Федерации это требование установлено статьёй 16 «Публичность бухгалтерской отчётности» федерального закона «О бухгалтерском учёте». Согласно этой статье все крупные коммерческие предприятия (акционерные общества открытого типа, банки, страховые организации, биржи, инвестиционные фонды и др.) обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчётность в средствах массовой информации. Этим раскрываются для всеобщего обозрения сведения о прибылях, получаемых в различных сегментах рынка, необходимые предпринимателям для выбора эффективных направлений своих финансовых вложений. Аналогичные требования содержатся в законодательствах всех развитых стран.

Перейдем к классификации пользователей бухгалтерской отчётности, наиболее распространённой в отечественной литературе. Согласно этой классификации все пользователи делятся на внешних и внутренних – в зависимости от их взаимоотношений с предприятием, предоставляющим отчётность. К внутренним пользователям относятся руководители, учредители, участники и собственники имущества организации, а к внешним – инвесторы, кредиторы и др.

25

Внутренние пользователи используют данные бухгалтерской отчётности прежде всего для обоснования и принятия различных управленческих решений, для разработки стратегии и тактики функционирования и развития организации.

Внешние пользователи могут иметь прямой или косвенный финансовый интерес к данной организации. Прямой финансовый интерес пользователей, как правило, связан с уже осуществлёнными или планируемыми инвестициями. Пользователи с прямым финансовым интересом – это собственники, настоящие и потенциальные инвесторы, кредитующие банки, поставщики организации. Они заинтересованы в информации о рискованности и доходности предполагаемых или осуществлённых ими инвестиций; способности организации выплачивать дивиденды;оплатежеспособностиорганизации,позволяющейсвоевременно погасить обязательства.

Косвенный финансовый интерес возникает у органов государственного контроля: у налоговых и финансовых органов. Кроме того, сюда относятся деловые партнеры организации: банки и страховые организации, покупатели и заказчики, аудиторские фирмы.

Отдельную группу внешних пользователей бухгалтерской отчётности составляют пользователи без финансового интереса – органы статистики, арбитража и бирж.

Экскурс в историю. На взгляд автора, вся история развития бухгалтерского учёта, начиная с Трактата «О счетах и записях» Луки Пачоли, свидетельствует о том, что именно государство, а не бизнес (как это принято считать) являлось раньше и является сейчас основным драйвером распространения и совершенствования бухгалтерии.

Трактат «О счетах и записях» отнюдь не случайно вышел в свет в 1494 году в Венеции. В трактате подробно излагался способ ведения счетов и записей, названный Пачоли «венецианским», а Венеция являлась в те времена городом-государством, мировым финансовым и торговым центром, к установлению постоянных связей с которым стремились богатейшие купцы европейских стран. В Венеции того времени двойная бухгалтерия была очень распространена. В городе работало несколько коммерческих училищ, в которых любой желающий, в том числе иностранец, мог за плату ознакомиться с этой системой. Однако не собственная инициатива европейских купцов, а принуждение венецианских властей дали первый толчок к распространению бухгалтерии в Европе.

26

Торговые споры в судах Венеции разрешались лишь в том случае, если истец в качестве доказательств предъявлял учётные книги, ведущиеся по венецианскому методу. Отсутствие же таких книг лишало европейского купца, ведущего торговлю с Венецией, возможности оспорить неправомерные действия партнёра. Это стало сильнейшим стимулом для ведения венецианской бухгалтерии, фактически принуждало крупнейших европейских купцов, желавших торговать с Венецией без посредников, вводить у себя двойную бухгалтерию.

Когда же торговое могущество Венеции пошло на убыль, эстафету подхватили европейские правительства, осознавшие к тому времени государственную значимость бухгалтерии. Процесс этот начался во Франции в конце XVII в. после того как страну захлестнула волна намеренных банкротств. Предприниматели, взяв взаймы крупные суммы, отказывались возвращать их под предлогом своей мнимой несостоятельности, причём многие делали это по несколько раз. Доказать же в суде намеренный характер банкротства было невозможно, поскольку учётных книг эти предприниматели не вели.

«Банкрутство у нас сделалось весьма обыкновенным делом у купцов и входит в обстоятельства, служащие для умножения их капитала. Нынче купец, сделавшийся три раза банкрутом, становится гораздо богаче. Банкрутство на два миллиона обыкновенно приносит барыша около пятисот тысяч. Это самый верный прибыток, из которого не уделяется ни полушки кредиторам», – отмечал в 1675 г. М. де ла Порт

[Цит. по: 2, с. 6].

Для оздоровления делового климата в стране правительство Кольбера пошло на радикальные меры: «В 1673 году французский король Людовик XIV подписал ордонанс – первый кодекс торгового и вексельного права, автором которого был негоциант Жак Савари. Ордонанс предписывал купцам ведение книг, причём лица, виновные в злостном банкротстве, наказывались смертью. Согласно статье 11 этого ордонанса, к числу злостных могли быть отнесены купцы и банкиры, у которых в случае несостоятельности были обнаружены не парафированные надлежащим образом реестры и журналы» [9, с. 30].

Примеру Франции последовали другие страны Европы: «Впоследствии ордонанс перешёл в Швецию, Данию и Голландию и, посредством Германии, – во все европейские страны… С XIX века начали появляться специальные торговые законы и в России: Банкротский устав

(1800 г.), Торговые уставы 1832, 1842, 1857 и 1887 гг.» [Там же, с. 31].

27

Российский историк О. Бауэр, тщательно исследовавший факторы распространения бухгалтерии и в Европе, и в России, пришёл к выводу: «Не одно только стремление иметь наглядную картину движения капитала, но, главным образом санкции за несоблюдение законоположений, вызвали повсеместное введение бухгалтерии8… Общее применение бухгалтерии в торговом мире начинается лишь с появлением законов, предписывающих её» [Там же, с. 26].

Непосредственные деловые партнёры компании. В число их вхо-

дят поставщики, покупатели, банки и другие кредитные учреждения. Текущую деятельность любой компании можно условно представить в виде непрерывного потока трансформируемых друг в друга средств, в начале которого находятся поставщики, а в конце – покупатели. Взаимоотношенияучастниковэтойцепочкиосуществляютсяпутёмрасчётов за полученные материалы с одной стороны и за поставленную продукцию – с другой стороны. Как правило, все расчёты осуществляются через банк, являющийся не только посредником, но и при необходимости кредитором по текущим операциям. Таким образом, в текущей деятельности в общем случае участвуют четыре лица: собственно компания, её поставщики, её покупатели и банки, имеющие отношение к этим финансовым операциям. Интересы всех этих лиц заключаются в стабильности деловых отношений, а также в своевременности расчётов, достижимых лишь в случае финансовой устойчивости и ликвидности контрагентов.

Прочие заинтересованные лица. К числу их относятся потенци-

альные инвесторы, финансовые спекулянты, аналитики и конкуренты. Потенциальные инвесторы, ориентируясь по динамике рыночных индикаторов и данным финансовой отчётности компаний, принимают ответственные экономические решения – о покупке акций котируемых компаний.

Финансовые спекулянты получают свой доход от операций куплипродажи ценных бумаг компаний (акций и облигаций) на вторичном рынке, пользуясь в том числе и данными финансовой отчётности. Этот доход напрямую не связан с финансовым положением компании, поскольку спекулянты не совершают операций непосредственно с компанией. Однако финансовые менеджеры и главный бухгалтер должны учитывать интересы спекулянтов, поскольку они влияют на котировки ценных бумаг компании, а значит, и на оценку качества менеджмента.

8 Здесь и далее подчёркнуто нами. – К.Ц.

28

Аналитики представлены в основном информационно-аналитиче- скими и рейтинговыми агентствами, периодически публикующими аналитические обзоры и рейтинги, оказывающие значительное влияние и на курс акций, и на стоимость привлечения заёмных средств. Поэтому система информационного обеспечения компании должна генерировать данные, используемые аналитиками при составлении их баз данных.

Наёмный персонал. По своим целевым установкам и интересам наёмный персонал делится на две группы: управленческий персонал (особенно топ-менеджеры), и прочие работники. Отношения собственников и менеджмента корпораций очень сложны. Нередко они проникнуты недоверием и конфликтами. Эти отношения рассмотрены в следующем разделе.

Прочий наёмный персонал, особенно встранах сразвитой рыночной экономикой и сильными профсоюзами, проявляет в последние десятилетия значительный и всё возрастающий интерес к финансовым результатам своей компании. Как правило, профсоюзы руководствуются при этом (явно или неявно) трудовой теорией стоимости, согласно которой прибыль является следствием занижения заработной платы (а не предпринимательского таланта менеджеров и не результатом внедрённых инноваций). Это находит выражение в требованиях профсоюзов повысить заработную плату в компаниях, получающих значительную прибыль. Крупные профсоюзы имеют своих квалифицированных специалистов, тщательно изучающих финансовую отчётность компаний и формирующих, в том числе и на этой основе, требования трудящихся при каждом пересмотре коллективных договоров.

1.7. ТЕОРИЯ АГЕНТСКИХ ОТНОШЕНИЙ

Бухгалтерская отчётность наиболее востребована в крупных акционерных обществах со множеством собственников, вынужденных делегировать полномочия пооперативномууправлению принадлежащим им имуществом наёмным менеджерам. Постановке учёта и проведению аудита в таких организациях уделяется особое внимание по двум причинам. Во-первых, потому, что хотя количество крупных акционерных обществ в любой стране незначительно, удельный их вес в экономике является, как правило, преобладающим. Во-вторых, ввиду того, что собственники в этих обществах отделены от оперативного управления принадлежащим им имуществом.

29

Последнее вызвано тем, что оперативное принятие эффективных управленческих решений возможно лишь в тех случаях, когда выработка этих решений, как и ответственность за их последствия, делегируется одному лицу или узкому кругу лиц, обладающих высокой профессиональной квалификацией и постоянно погруженных в процесс управления. В крупных акционерных обществах число собственников может достигать десятков и сотен тысяч, причём подавляющее большинство из них не обладают ни временем, ни знаниями, ни желанием участвовать в управлении. Поэтому большинство акционеров крупных компаний фактически играют роль «денежных мешков», предоставивших свои средства в управление опытных и желательно честных менеджеров.

Интерес таких акционеров заключается в получении дивидендных доходов и росте курсовой стоимости акций при минимальных затратах личного времени. Это возможно лишь в том случае, если: а) оперативное управление обществом делегируется узкому кругу профессиональных менеджеров, нанимаемых собственниками на определённых условиях и б) контроль за эффективностью такого управления осуществляется другой группой профессионалов: внутренними и внешними аудиторами, тоже нанимаемыми собственниками.

Несмотря на свою отстранённость от текущего управления компанией, собственники при желании могут оказывать на него значительное влияние. Это влияние реализуется, например, через установление ограничений на объёмы инвестиций, осуществляемых топ-менеджерами по своему усмотрению, и на привязку вознаграждения последних к финансовым результатам деятельности компании.

В небольших акционерных обществах и, тем более в организациях другихорганизационно-правовыхформ,вкоторыхсобственностьне отделена от управления, подобные конфликты интересов играют значительно меньшую роль.

Итак, бухгалтерская отчётность, составляемая бухгалтерами и проверяемая аудиторами, используется несколькими группами лиц, имеющими во многом несовпадающие интересы. Проблемы, связанные с этим конфликтом интересов, очень сложны и актуальны. Изучение их привело к появлению так называемой теории агентских отношений; она – одна из важнейших составных частей науки финансового менеджмента. Теория агентских отношений изучает, систематизирует и объясняетпротиворечия,возникающие всвязкепринципал–агент, испособы их решения.

30