Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Профессиональные ценности и этика бухгалтеров и аудиторов. Учебник
.pdf
21
4) налоговый консультант;
5) финансовый директор;
6) внутренний контролер (внутренний аудитор).
Профессиональный бухгалтер может осуществлять свою деятельность в
области бухгалтерского учета, аудиторской деятельности, финансового менеджмента, финансовой экспертизы, преподавательской, научно-исследовательской или управленческой деятельности.
Профессиональные бухгалтеры — члены ИПБ России имеют возможность принимать участие в:
− экспертизе проектов национальных стандартов;
− разработке рекомендаций в области бухгалтерского учета;
− разработке предложений по совершенствованию национальных и от-
раслевых стандартов;
− разработке и внедрении международных стандартов;
− работе крупнейших международных форумов, посвященных пробле-
мам бухгалтерского учета, аудита, образования и этики профессиональных бухгалтеров;
− ежегодном конкурсе на звание «Лучший бухгалтер России»1.
Более того, статус профессионального бухгалтера является желательным
для привлечения к работе в учебных заведениях как в качестве председателя
комиссии по итоговой государственной аттестации выпускников, так и в качестве преподавателя профессиональных дисциплин. Это в свою очередь открывает новые горизонты профессиональной деятельности, начиная от возможности заблаговременного подбора сотрудников из числа молодых специалистов,
заканчивая возможностью написать кандидатскую диссертацию по актуальным
профессиональным проблемам.
По степени влияния на характер работы и соблюдения в ходе ее выполнения профессиональных требований выделяют две категории профессиональных
бухгалтеров, характеристика которых представлена в табл. 1.2.
1
Членство в ИПБ России. https://www.ipbr.org/full-members/membership/ (дата обращения: 20.06.2024).
22
Таблица 1.2
Категории профессиональных бухгалтеров
Категория
Характеристика
Публично практикующий профессиональный бухгалтер
профессиональный бухгалтер, независимо от вида услуг
(например, аудит, налогообложение, консалтинг, аутсорсинг)
либо индивидуально оказывает эти услуги, либо занимает
должность в организации, оказывающей профессиональные
услуги
Профессиональный
бухгалтер, работающий в организации
профессиональный бухгалтер, занимающий руководящую или
неруководящую должность в организациях, деятельность которых осуществляется в таких областях как торговля, промышленность, услуги, государственный сектор, образование,
некоммерческий сектор, регулирующие органы, профессиональные организации, или работающий в качестве бухгалтера
в таких организациях на основе трудового договора
Профессиональные бухгалтеры, работающие в организации, в силу своего
подчиненного положения не могут решающим образом влиять на политику организаций, в которых они работают. Они находятся в двояком положении. С
одной стороны, они обязаны подчиняться служебной дисциплине и выполнять
распоряжения руководства. С другой стороны, они должны выполнять требования, предъявляемые к бухгалтерской профессии. В ряде случаев такая ситуация
может привести к конфликту интересов, когда руководитель требует от подчиненного ему профессионала действовать в противоречии с требованиями законодательства или профессиональной этики.
В завершение хотелось бы привести высказывание профессора Я.В. Соколова, который отмечал: «Чаще всего под профессионалом понимают человека, который живет за счет средств своей профессии. Человек, у которого в трудовой книжке написано, что он бухгалтер, может считаться профессионалом»1.
Однако бухгалтер, являясь профессионалом своего дела, тем не менее, не является профессиональным бухгалтером до тех пор, пока не вступит в члены соответствующей профессиональной организации.
1
Кто был первым в мире бухгалтером. URL: https://www.buhgalteria.ru/article/kto-byl-pervym-v-mire-
bukhgalterom (дата обращения: 20.06.2024).
23
1.2. ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ И ПЕРСПЕКТИВЫ
РАЗВИТИЯ ПРОФЕССИИ БУХГАЛТЕРА И АУДИТОРА
Профессия бухгалтера имеет многовековую историю. Ее возникновение
было связано с развитием бухгалтерского учета, появление которого было обусловлено рядом объективных причин, таких, как: разделение труда, возникновение письменности и арифметики, распад первобытнообщинного родового
строя, появление частной собственности и товарного производства, а развивающаяся и усложняющаяся хозяйственная деятельность способствовала его развитию.
Бухгалтерский учет в первобытном обществе характеризовался налаженной системой учета предметов, появлением первых учетных записей в виде зарубок, систем знаков, узлов на шнурах и т.п. Профессор Я.В. Соколов, характеризуя роль бухгалтера доисторических времен, считал его первым представителем нового слоя, получившего с легкой руки известного русского писателя
П.Д. Боборыкина (1836–1921) название «интеллигенция». Он писал: «Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может
влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают
землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это
прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания»1.
О развитии бухгалтерского учета в древнем мире на основании найденных и расшифрованных документов (на лыке, на деревянных, покрытых воском
дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе) написано достаточно много учебных пособий. Нам бы хотелось остановиться только на одном нюансе, имеющем непосредственное отношение к рассматриваемой теме — профессиональным знаниям, навыкам, правам и ответственности бухгалтеров древнего мира.
Так, в Египте родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фото-
графировать операции, происходящие в ходе хозяйственной деятельности. Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить
огромное число знаков (иероглифов) и умело применять их. Документы писались на папирусе (длина свитков составляла 4–5 м, высота 18–24 см) и носили
1
Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2004.
272 с. С. 59. URL: https://pgu-buhuchet.narod.ru/olderfiles/1/Istoriya_buhgalterskogo_ucheta_Sok-92920.pdf (дата
обращения: 05.06.2024).
24
табличный характер. По столбцам приводили наименования различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмечалось количественное их движение. В самом большом из найденных документов насчитывается 87 столбцов.
Функции бухгалтеров выполняли писцы, которые являлись отдельной кастой и должны были обладать навыками управления, учета, жречества. Им
необходимо было множество знаний — инженерных (чтобы сделать расчеты
для строительства, транспортировки грузов и других работ), математических,
экономических, т.е. функции египетских бухгалтеров были более широкими и
значимыми, чем функции современных бухгалтеров. Кроме профессиональных
знаний, ценились и нравственные достоинства учетных работников. Так, писцы, заподозренные в махинациях, переводились в разряд земледельцев или
сборщиков налогов. Сборщики налогов получали предписание привезти определенное количество зерна, скота и т.п. Должность была материально ответственной. Невозможность обеспечить норму сбора могла привести агента к жестокому наказанию1.
Детальный исторический анализ организации и ведения учета, требований к писцам, выполняющим учетные функции, позволяет сделать вывод о зарождении в Древнем Египте первых этических принципов2 профессии —
требований, предъявляемых к бухгалтеру. К ним, на наш взгляд, можно отне-
сти честность, добросовестность, подотчетность и ответственность за
выполненную работу.
В отличие от Древнего Египта на берегах Персидского залива — в Вавилоне от учетных работников (писцов) требовалось помимо знания учета, еще и
разбираться в законодательстве и математике, владеть певческим и музыкальным искусством, знать ритуалы, в связи с чем положение учетных работников
было достаточно престижно. Именно в Вавилоне возникло специальное законодательство по ведению учета — законы Хаммурапи (2200–2150 гг. до н.э.),
которые предписывали: купцам — ведение самостоятельного учета; храмам —
государственное счетоводство; передача денег без расписки считалась недействительной. Таким образом, профессия бухгалтера была очень востребована.
Расцвет учета в Персии приходится на время правления царя Дария (522–
486 гг. до н.э.)3. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только учет
явный, но и тайный. Основным документом был не только регистр фактов хо-
1
Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета : учебное пособие / Е.В. Лупикова. 3-е изд., перераб. и
доп. М.: КноРус, 2009. 256 с.
2
Принципы — это абстрагированные, обобщенные представления, которые дают возможность тем, кто
на них опирается, правильно формировать свое поведение, свои действия в деловой сфере.
3
Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. 638 с. C. 33.
25
зяйственной жизни, но и журнал анонимных писем, а человек, занимающийся
учетом, получал почти официальное название "глаза и уши царя".
Именно к этому периоду следует отнести формирование этического
принципа конфиденциальность, предполагающего необходимость предотвращения разглашения, утечки какой-либо информации.
В Древнем Риме учетным работникам было разрешено объединяться в
декурии — первые профессиональные объединения бухгалтеров.
Примерно в 200 г. до н.э. римские управляющие стали назначать квесторов, т.е. должностных лиц, ведавших финансовыми и судебными делами Римской империи, осуществлять контроль за государственными бухгалтерами провинций. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались сенаторами.
Именно практика заслушивания отчетов о проведенной проверке, по мнению
ряда авторов, и обусловила возникновение термина «аудит» (от латинского
«audite» — слушать).
В Иудее учет сочетался с независимым контролем. Об этом в Библии сохранилось высказывание царя Соломона: с кем постоянно находишься в торговых отношениях, подсчитай и оцени, что даешь и что получаешь, — запиши.
На Пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу, пока «главный
бухгалтер» Иудеи не закроет все счета и не составит отчет, и этот отчет не получит санкции контрольных органов1.
По мнению известного российского аудитора А.А. Терехова, еще от
древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен проверяемому (по статусу), а также того, что он не должен впадать в
зависимость от проверяемых.
Так появляются новые этические требования к бухгалтеру — профессио-
нализма, независимости и непредвзятости.
В Средние века появилась профессия странствующих писцов, которые за
плату составляли отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не
было управляющих.
Во времена расцвета Средневековья в Западной Европе господствующей
была простая бухгалтерия в виде хронологической записи текущих оборотов в
учетных книгах.
Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был
издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности
управляющими государственными предприятиями.
1
Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. 638 с. C. 33.
26
Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Древнейшие англоязычные документы, в которых имеются упоминания об аудите, в архиве Казначейства Англии и Шотландии датируются 1130 г.
В лондонских деловых кругах аудит был применен в 1200-е гг. Первые
письменные упоминания аудита относятся к XIII–XIV вв. Так, например, в Англии в 1298 г. была проверена деятельность гофмейстера лондонского Сити
аудиторской комиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифа и ряда
других лиц. А уже в 1324 г. письменным указом короля были назначены аудиторы в графства Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилс, Самсет и Дорсет, а
учетные книги стали фигурировать в качестве доказательств в суде. Приблизительно в это же время среди выборных должностных лиц лондонского Сити
стали значиться аудиторы. И с этого времени в архивах можно встретить большое количество свидетельств о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий1.
Авторами, изложившими правила ведения записей по двойной системе,
впервые были Бенедетто Котрульи2 и Лука Пачоли3. Мировое признание получил «Трактат о счетах и записях» Л. Пачоли, изданный в 1494 г., в котором он
раскрыл смысл учетных записей.
В отличие от современного бухгалтерский учет того периода обеспечивал
информацией единоличного собственника, все данные содержались в секрете;
тогда не существовало границы между собственностью и имуществом организации; не было понятий отчетного периода и действующей организации; наличие множества единиц затрудняло использование двойной бухгалтерии. Бухгалтерский учет выполнял в основном функцию информационного обеспечения
управления. В руках недобросовестных людей он мог служить для мошенничества, афер, фальсификаций. Возникновение и развитие профессиональной этики в учете стало объективной необходимостью.
Именно по этой причине на этом этапе развития бухгалтерского учета получили развитие и этические принципы профессии бухгалтера. Они были обусловлены религиозным мировоззрением и менталитетом работодателя.
Многие выдающиеся деятели в области бухгалтерского учета, начиная с
Луки Пачоли, писали о нравственных основах профессии.
1
Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. 2-е изд., перераб. и доп. М.:
Издательство «Дело и Сервис», 2013. — 432 с.
2
Бенедетто Котрульи (1416–1469) — итальянский купец XV в. и неаполитанский дипломат, автор
книги «О торговле и совершенном купце» (1458), один из создателей итальянской бухгалтерии.
3
Фра Лука Бартоломео де Пачоли (1445–1517) — итальянский математик, один из основополож-
ников современных принципов бухгалтерии, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и
Леона Баттиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи.
27
Так, Анжело ди Пиетро1, например, писал, что бухгалтер должен:
1) уметь быть умным;
2) иметь хороший характер;
3) иметь четкий почерк;
4) иметь профессиональные знания;
5) быть властолюбивым и честолюбивым;
6) быть честным.
При этом он считал, что хороший характер не значит уступчивый, т.е.
нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный).
С XV в., когда учетные записи стали использоваться в качестве доказательств в суде, необходимость контроля за их достоверностью стала общепризнанной. Запись об этом содержится в одной из первых книг по бухгалтерскому
учету — «Трактате о счетах и записях», изданной Лукой Пачоли в 1494 г.
Вскоре после этого впервые прозвучало слово «бухгалтер» (буквально
«книгодержатель»). Оно появилось в Германии, где 13 февраля 1498 г. император Священной Римской империи Максимилиан I подписал следующий указ:
«Повелеваем делопроизводителя нашей планеты, доверенного и прилежного
писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен
теперь быть Христоф Штехер»2.
В XVI в. определился юридический статус профессии бухгалтера. Данная
специальность была признана официально.
В экономической литературе первым профессиональным бухгалтером
принято считать Доменико Манчини (1540), который написал ряд книг по бухгалтерскому учету.
В этот же период стала формироваться потребность в наличии гарантий
профессионализма бухгалтеров, предлагающих свои услуги. Принцип профес-
сиональной компетентности, активно развивающийся в этот период, подни-
мает проблему ее подтверждения — необходимости создания профессиональных организаций, по аналогии с цехами и гильдиями, широко распространенными в это время.
Так, еще в 1558 г. А. Казаков писал: «Должность нотариуса обставлена
некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от
счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее
важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение,
1
Анжело ди Пиетро (1550–1590) — представитель итальянской бухгалтерской мысли XVI в.
2
Формирование профессии современного бухгалтера. URL: https://smekni.com/a/20218/formirovanie-
professii-sovremennogo-bukhgaltera/ (дата обращения: 20.06.2024).
28
ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостоверений»1.
В 1581 г. в Венеции было создано общество бухгалтеров — Коллегия счетоводов, которая пользовалась очень большим доверием представителей этой
профессии. Чтобы попасть в коллегию, бухгалтер должен был соответствовать
определенным параметрам: быть старше 24 лет, иметь шестилетний опыт работы
у одного из участников коллегии и успешно сдать два экзамена по бухгалтерии2.
В XVI в. в Англии уже широко использовалось слово «аудитор» — для
обозначения людей, контролирующих учетные записи. Несмотря на использование термина «аудит», речь идет скорее о возникновении различных форм финансового контроля, который развивался одновременно и как независимый
контроль (аудит), и как контроль государственный.
В 1739 г. было образовано Общество счетоводов и ревизоров Милана,
оказывающих услуги по заключению счетов, калькуляции, ревизии. Требования
к вступающим в общество предполагали, что счетовод должен был быть не моложе 25 лет, а также обладать знаниями политической экономии, коммерции,
общественного управления, латинского языка, арифметики, счетоводства и
иметь пятилетний стаж ученика бухгалтера3.
Позднее профессиональные объединения появились и в других городах
Италии.
Достаточно интересный взгляд на профессию бухгалтера высказывал в
своих работах Иеремия Бентам4 (1748–1832) — создатель утилитаризма. Его
этическое учение изложено в произведении «Деонтология, или Наука о морали» (т. 1–2, 1834). В основе этики Бентама лежит «принцип пользы», согласно
которому действия людей, их отношения должны получать моральную оценку
по приносимой ими пользе. Он считал, что для всеобщего счастья нужно
научиться по-настоящему видеть хозяйственный процесс, а видеть его можно
только благодаря учету и отчетности. Бухгалтерия — это проявление паноптики, т.е. инструмент, позволяющий обозревать глубину хозяйственных процессов и управлять ими. Вместе с тем Бентам считал, что чем больше людей можно подключить к обозрению хозяйственных процессов, чем больше будет гласности, тем больше необходимости и в опубликовании отчетности. Придавая
огромное значение человеческому фактору, Бентам трактовал бухгалтерский
1
Мансурова Г.И. Профессия бухгалтер: исторический аспект // Международный бухгалтерский учет.
2011. № 27 (111). С. 55–63. С. 55.
2
Германова А. Кружки по интересам. // Расчет. 2006. № 5. URL: http://base.garant.ru/5253919/ (дата об-
ращения: 06.06.2024).
3
Там же.
4
Иеремия Бентам — английский философ-моралист и правовед, социолог, юрист.
29
учет как «инструмент благоразумия» и частный случай этики, а объект учета,
по его мнению, предполагает слияние морали и экономики1.
К концу XIX в. система бухгалтерского учета, основы которой заложил
Лука Пачоли, претерпела изменения. С развитием общественного производства
появились компании, отделенные от собственника; сформировался акционерный капитал; произошло разделение капитала и прибыли; начали работать
фондовые биржи; дальнейшее развитие получили промышленность и торговля.
С.М. Бычкова отмечает, что область деятельности шотландского бухгалтера XVIII в. была обширной и включала в себя не только услуги по ведению
счетов и составлению отчетности, но проведение аукционов и дилерство по
широкому ассортименту товаров, участие в делах о банкротствах в качестве
бухгалтеров-стряпчих, даже управление первыми страховыми компаниями (до
появления актуариев).
В этот период профессия бухгалтера стала особенно активно развиваться,
появился ряд людей, которые специализировались исключительно на оказании
этого вида услуг (публично практикующие бухгалтеры). Вначале их было немного. Так, в первом городском справочнике Эдинбурга, изданном в 1773 г.,
указывались имена семерых бухгалтеров. В Глазго первый подобный справочник появился в 1783 г., и в нем были упомянуты шестеро бухгалтеров. Очевидно, что бухгалтерская практика постепенно становилась источником стабильного дохода: в 1805 г. справочник Эдинбурга содержал уже 17 фамилий лиц
(аудиторов), посвятивших себя этому делу2, создавших вскоре свою профессиональную организацию, численность которой к 1822 г. выросла до 73 человек.
В XVII–XVIII вв. финансовые кризы превратились в актуальную проблему для Великобритании. Как следствие кризисов, увеличивалось количество
обанкротившихся предприятий, которое повышало спрос на бухгалтеровэкспертов, которые бы защищали интересы населения. Фактическая работа
аудитора состояла в контроле за правильностью ведения бухгалтерского учета
и складывания отчетности.
Первым документально зафиксированным случаем проведения независимого аудита спекулятивной деятельности акционерных обществ считается крах
«Южноморской Компании» в Великобритании в 1720 г. Это событие в истории
известно как «Южноморской пузырь». Когда выяснилось, что директорат компании несостоятелен ни выполнить взятые обязательства по уплате дивидендов,
1
Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец,
Л.Л. Горецкая, Д.А. Панков; отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. М.: Проспект: ТК Велби, 2006. 659 с.
2
Бычкова С.М. Бухгалтерское дело: учебное пособие / С.М. Бычкова, Н.Н. Макарова. М.: Эксмо, 2008 .
(Высшее экономическое образование ). С. 326–333.
30
ни выкупить выпущенные в биржевое обращение акции, в дело вмешались государственные органы.
Хотя П.И. Камышанов приводит иную версию проведения первой аудиторской проверки в Америке: речь идет о том, что в 1631 г. из Голландии в
Плимут, штат Массачусетс, был послан бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии1.
В 1844 г. Великобритания приняла ряд законов о компаниях, предписывающих акционерным компаниям не реже одного раза в год привлекать независимых бухгалтеров для проверки бухгалтерских книг и счетов компании с последующим отчетом перед акционерами. Именно по этой причине Великобритания считается родиной аудита в современном понимании этого слова.
Таким образом, появление аудита является исторически обусловленным
фактом. Именно реальные потребности заинтересованных пользователей отчетной информации в подтверждении ее достоверности и обусловили возникновение и развитие аудита.
История развития бухгалтерской профессии в Великобритании тесно связана с созданием общественных объединений бухгалтеров и аудиторов.
Так, 23 октября 1854 г. королевской грамотой было зарегистрировано
Общество бухгалтеров Эдинбурга (The Society of Accountants in Edinburgh —
SAE); в этом же году был утвержден Институт бухгалтеров и актуариев Глазго
(The Institute of Accountants and Actuaries in Glasgow — IAAG).
18 марта 1867 г. королевской грамотой было утверждено Общество бухгалтеров в Абердине (The Society of Accountants in Aberdeen — SAA).
Институт бухгалтеров и актуариев Глазго принял устав, было решено, что
претенденты на членство в нем должны подвергаться экзамену. От них требовалось продемонстрировать знания закона «О банкротстве», методов бухгалтерского учета, практики банкротств, доверительного управления состояниями,
управления имением по найму, решений судебных органов и основных принципов арифметики и алгебры. В качестве экзаменаторов выступали члены института. Согласно правилам, каждый претендент должен был излагать в своем
прошении подробные сведения об опыте и квалификации, на которых он основывает свои притязания на членство в институте. В прошении также следовало
особо оговорить свою непричастность к торговой, промышленной и юридической деятельности. В противном случае бухгалтер не мог быть членом институ-
1
Посадская М. Внутренний аудит банка: регламентация и другие аспекты деятельности службы. Часть 1.
Из истории вопроса. URL: https://bankir.ru/publikacii/20090827/vnytrennii-aydit-banka-reglamentaciya-i-drygieaspekti-deyatelnosti-slyjbi-chast-3-2397683; Дайджест аудиторских новостей в российских СМИ. URL:
http://inaudit.group/upload/fe439e838d0a33b21770670240cee23e.pdf (дата обращения: 20.06.2024).
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]