Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые риски в системе экономической безопасности. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (квалификация (ст
.pdf
22. Риски уголовного преследования по налоговым основаниям
331
гл. 16 Налогового кодекса РФ, а также административных штрафных санкций, предусмотренных Кодексом об административных
правонарушениях РФ. Данные деяния налогоплательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в соответствии с положениями
налогового и административного законодательства.
Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при уклонении от уплаты и обходе налогов некриминальными способами, можно выделить налоговые правонарушения
и таможенные правонарушения (при уплате налогов на таможне). В
частности, таможенными правонарушениями могут быть занижение
стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.
Криминальное уклонение от уплаты налогов — совершение налогоплательщиком противозаконных социально и экономически
опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не
только нормы налогового, но и уголовного законодательства.
Криминальным уклонением от налогов является неуплата (недоплата) налогов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц.
Непосредственно налоговые преступления и ответственность за
их совершение указаны в Уголовном кодексе РФ:
ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физи-
ческого лица»;
ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с орга-
низации»;
ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»;
ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества органи-
зации или индивидуального предпринимателя, за счет которых
должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Родовым объектом налоговых преступлений в форме уклонения
от уплаты налогов и сборов являются налоговые правоотношения в
сфере установления, введения, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов.
Уголовная ответственность, предусмотренная ст.198 и 199 УК
РФ, наступает только в том случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов было осуществлено путем:
непредставления налоговой декларации;
непредставления иных документов, представление которых в
соответствии с законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах является обязательным;
включения в налоговую декларацию или иные документы за-
ведомо ложных сведений.
332
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Под включением в налоговую декларацию или иные документы
заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание
в них любых не соответствующих действительности данных:
об объекте налогообложения;
о расчете налоговой базы;
о наличии налоговых льгот или вычетов;
любой информации, влияющей на правильное исчисление и
уплату налогов и сборов.
Наиболее часто встречающимся налоговым преступлением является уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Рассмотрим более подробно этот вид налогового преступления.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199
УК РФ) может совершаться путем непредставления в налоговые
органы налоговой декларации или иных обязательных для сдачи
документов, либо путем включения в налоговую декларацию или
такие документы заведомо ложных сведений.
К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.
Организациями для целей налогообложения на основании нормы
ст.11 НК РФ признаются:
российские организации — юридические лица, образованные
в соответствии с законодательством РФ;
иностранные организации — иностранные юридические ли-
ца, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства,
созданные на территории РФ.
Юридическим лицом на основании ст.48 ГК РФ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении
или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает
по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени
приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или
смету. Юридическими лицами в соответствии со ст.50 ГК РФ, признаются: коммерческие и некоммерческие организации.
В диспозиции ст.199 предусмотрено, что эти преступления могут совершаться путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации или иных обязательных для сдачи документов,
или внесение в эти документы заведомо ложных сведений. Привлечение к ответственности по данной статье возможно, если эти деяния совершены в крупном или особо крупном размере.
22. Риски уголовного преследования по налоговым основаниям
333
Крупным размером в ст.199 УК РФ (а также в статье 199.1 УК
РФ) признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за
период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб.,
при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо
превышающая 6 млн руб.
Особо крупным размером считается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при
условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает
20% процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов,
либо превышающая 30 млн руб.
Уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ наступает лишь за
такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога
в нарушении закрепленных налоговым законодательством правил.
Налоговое преступление, квалифицированное по результатам
расследования по ч. 1 ст. 199 УК РФ, относится на основании ч. 2
ст. 15 УК РФ к категории преступлений небольшой тяжести. Наказание предусматривает штраф в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб.
или в размере заработной платы или иного дохода, осужденного за
период от одного года до двух лет. По данной статье также предусмотрены либо арест на срок от четырех до шести месяцев либо
лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать
определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
На основании п. «а» ч.1 ст.78 УК РФ лицо освобождается от уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло два года.
Кроме этого, лицо, привлекаемое впервые по ч. 1 ст. 199 УК РФ может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии
со ст. 75 УК РФ «Деятельное раскаяние», а также по ст. 28 УПК РФ
«Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием». Однако в этом случае подозреваемый (обвиняемый) должен возместить причиненный ущерб в полном объеме, раскаяться и
оказать содействие в расследовании совершенного преступления.
Налоговое преступление, квалифицированное по результатам
расследования по ч. 2 ст. 199 УК РФ группой лиц по предварительному сговору; в особо крупном размере, в соответствии с ч. 4 ст. 15
УК РФ является тяжким преступлением. Такие деяния наказываются штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере
заработной платы или иного дохода, осужденного за период от одного года до трех лет. Наказание также может включать ответственность в виде лишения свободы на срок до шести лет с лишением
права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
334
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
На основании п. «в» ч. 1 ст. 78 УК РФ лицо освобождается уголовной ответственности за совершение указанного налогового преступления, если со дня совершения преступления истекло 10 лет.
При определении роли лиц, участвовавших в совершении преступления, следствие устанавливает исполнителей, организаторов,
подстрекателей и пособников преступления. На основании ст. 34
УК РФ ответственность соучастников преступления определяется
характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления.
По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199
УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п. 10 Постановления ¹ 8
разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть
привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер
организации — налогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о
доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Налоговый кодекс предусматривает таких участников налоговых отношений как налоговые агенты, на которых возложены
обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и
перечислению в соответствующий бюджет (фонд) налогов.
Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, руководившие этим преступлением, или
склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего)
бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих
этой организации, или содействовавшие совершению преступления
советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.
Указание на фактическое исполнение обязанностей означает,
что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено
лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо
должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию отчетных документов, представляемых в органы налоговой
службы, но в то же время в действительности осуществляющее
руководство организацией.
Как правило, за уклонение фирмы от уплаты налогов суд привлекает к уголовной ответственности ее руководителя (генерального
директора, директора), потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных операций. Так сказано в ст.6 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Одновременно и руководителя, и главбуха наказывают в 10—15% случаев и лишь в 3—5% случаев отвечает один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о неза-
22. Риски уголовного преследования по налоговым основаниям
335
конных действиях своего руководителя (так как подписывает все
необходимые документы), суд может привлечь его как соисполнителя. Тогда наказание назначается по ч.1 ст.199 УК РФ.
Если же удастся доказать, что руководитель и главный бухгалтер
действовали по предварительному сговору, отвечать им придется по
ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Чтобы доказать предварительный сговор, необходимо документально подтвердить, что главный бухгалтер помогал директору
скрывать доходы и был материально в этом заинтересован. Осудить только бухгалтера (без руководителя) суд может, если будет
доказано, что главный бухгалтер совершил преступление по собственной инициативе.
В случае участия учредителей в совершении налогового преступления они могут привлекаться к уголовной ответственности в качестве
соучастников. Если учредитель является одновременно генеральным
директором или главным бухгалтером организации, то такое лицо
привлекается к уголовной ответственности на общих основаниях.
В последнее время некоторые специалисты и представители
правоохранительных органов говорят о необходимости привлечения
к ответственности за совершение налогового преступления учредителей организаций, независимо от того, принимали они участие в
финансово-хозяйственной деятельности юридического лица или
нет. Данная мера должна заставить учредителей осуществлять более
строгий контроль за деятельностью учрежденного ими юридического лица, что должно привести к уменьшению количества совершаемых налоговых преступлений или правонарушений. При доказательстве вины в совершении налоговых преступлений может быть
использован следующий перечень основных доказательств:
акт документальной проверки организации или физического
ëèöà;
заключение эксперта;
вещественные доказательства, приобщенные к материалам уго-
ловного дела: корешки приходных кассовых ордеров, накладные
и квитанции, акты приема-передачи объектов недвижимости,
платежные поручения, гарантийные письма, объявления на
взнос наличными, денежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, копии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностранной валюты;
показания обвиняемого;
материалы контрольной закупки;
показания свидетелей (соучредителей обвиняемого по бизнесу,
работников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих
интересующими органы предварительного следствия и суда
сведениями);
336
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе дослед-
ственной проверки и предварительного следствия;
документы из территориальных подразделений ФНС России
(например, юридические дела, изъятые из инспекций ФНС
России, в которых может быть указано на отсутствие финансово-хозяйственной деятельности данных предприятий);
документы, изъятые в финансово-кредитных учреждениях, у
нотариусов;
гражданско-правовые договоры, тем или иным образом ха-
рактеризующие сущность сделок и иных действий;
справки об имуществе обвиняемого, его декларация о сово-
купном годовом доходе, полученном в отчетном периоде;
показания допрошенных в судебном заседании сотрудников
правоохранительных и контролирующих органов об обстоятельствах, выявленных и пресеченных правонарушений;
юридические дела организации, изъятые из банков, обслужи-
вавших данные предприятия;
запросы в иные государственные контролирующие и право-
охранительные органы;
протоколы процессуальных действий (обысков и т.д.);
бухгалтерская и иная отчетная, а также уставная и распоряди-
тельная документация налогоплательщика;
постановление о привлечении налогоплательщика к налого-
вой ответственности в соответствии с частью первой НК РФ;
письма, справки, ведомости, решения комиссий, реестры,
расписки и т.д.
Отметим, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться специальными «оправдательными» документами. Эти документы служат первичными учетными документами,
на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
наименование документа;
дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен до-
кумент;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денеж-
ном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
22. Риски уголовного преследования по налоговым основаниям
337
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с
главным бухгалтером. Первичный учетный документ должен быть
составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных
обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не
допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех
же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения
исправлений. Понятно, что ответственность ложится в первую очередь на тех лиц, которые подписывали конкретные документы, содержащие признаки налоговых преступлений. Думаю, правильно
поступают те руководители, когда отчеты, декларации, договоры
предварительно проверяются сотрудниками юридического отдела,
бухгалтерии (налогового отдела) и др.
С развитием технической оснащенности все чаще бухгалтерская
документация ведется с помощью специальных компьютерных программ. Практика показала, что накапливаемая в организациях компьютерная информация (бухгалтерский учет и отчетность, тексты
договоров, переписка и т.д.) при правильной работе с ней (а именно
при грамотном процессуальном закреплении), помогает сотрудникам правоохранительных органов при проведении документальных
проверок налогоплательщиков, формировании доказательственной
базы преступной деятельности, при доказывании умысла на совершение налогового преступления. Конечно, сама компьютерная информация не может быть прямой уликой в суде, но, например, распечатанная на принтере и процессуально оформленная «черная бухгалтерия» или иные подложные документы могут быть представлены в качестве доказательств. Документом является зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать
Анализ расследованных уголовных дел по налоговым преступлениям показал, что все дела требуют тщательного подбора доказательств для документирования противоправной деятельности обвиняемых. На сегодняшний день из всего приведенного перечня различных доказательств при оценке судебной перспективы дела, ви-
1
.
1
Федеральный закон от 27.07.2006 ¹ 149-ФЗ (ред. от 21.07.2014) «Об информа-
ции, информационных технологиях и о защите информации».
338
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
новности лица первостепенное внимание уделяется акту документальной проверки и заключению эксперта.
Лицам, у которых возникли риски уголовного преследования за
налоговые преступления, безусловно, следует защищаться, и существующие нормы уголовного права позволяют это сделать.
В частности, необходимо активнее использовать возможности,
предусмотренные Уголовным кодексом РФ:
ст. 41. Обоснованный риск; ст.42. Исполнение приказа или рас-
поряжения; ст. 75 Освобождение от уголовной ответственности
в связи с деятельным раскаянием; ст.78 Освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности.
В УПК РФ можно апеллировать к:
ст. 27. Основания прекращения уголовного преследования;
ст. 28. Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием; ст.75. Недопустимые доказательства.
Особо подчеркнем возможности, предоставляемые ст. 75 УК РФ.
В соответствии с данной статьей, освобождение от уголовной ответственности может быть применено к лицу, которое впервые совершило преступление небольшой или средней тяжести. Но для освобождения также необходимо, чтобы это лицо после совершения
преступления:
добровольно явилось с повинной;
способствовало раскрытию преступления;
возместило причиненный ущерб или иным образом загладило
вред, причиненный в результате преступления;
вследствие деятельного раскаяния перестало быть обществен-
но опасным.
Помимо уголовной ответственности, у налогоплательщиков могут возникнуть существенные дополнительные финансовые потери
в ходе защиты по предъявленным обвинениям предусмотренных
перечисленными выше статьями Уголовного кодекса РФ (ст.ст.198;
199; 199.1; 199.2. УК РФ).
К таким расходам, например, можно отнести расходы на привлечение адвокатов, юристов, экспертов, квалифицированное сопровождение в судебных заседаниях и т.п. В случае если к руководителям
организации будут в качестве меры пресечения применены домашний арест или заключение по стражу, возникнут дополнительные
проблемы и расходы по выполнению их непосредственных функциональных обязанностей. В данном случае в потери включаются:
стоимость квалифицированного юридического сопровождения, расходы на отвлечение обвиняемого в правонарушении лица от рабочего процесса (стоимость часа рабочего времени данного лица),
оплата услуг работника, временно замещающего отсутствующего
(если не предусмотрено по штату) и др.
22. Риски уголовного преследования по налоговым основаниям
339
Неизбежным итогом налогового преступления являются и иные
потери:
сокрытие части прибыли от инвесторов, что приводит к отпу-
гиванию потенциальных инвесторов;
риск приостановления деятельности налогоплательщика на
время проведения предварительного расследования;
подрыв деловой репутации и потеря клиентуры, что в перспек-
тиве приводит к ощутимым убыткам и потере места на рынке.
Таким образом, стремление к минимизации налоговых платежей может привести к выходу за рамки правового поля, существенному снижению уровня правовой защищенности и возникновению
ответственности за налоговые правонарушения и налоговые преступления. Кроме этого, помимо уголовной ответственности, у налогоплательщиков могут возникнуть и существенные дополнительные
финансовые потери.
Практикум
Вопросы для самоконтроля
1. Каковы сущность и содержание минимизации налогов?
2. Каковы основные различия налогового правонарушения и налогового преступления.
3. В чем заключается общественная опасность налогового преступления?
4. Перечислите основные статьи УК РФ применяемые за налоговые
преступления.
5. Объясните и раскройте содержание прекращения уголовного
преследования в связи с деятельным раскаянием.
Тесты
1. Заполните пропуск.
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьше-
ния налоговых платежей, с … действующего законодательства.
2. Заполните пропуск.
Уклонение от уплаты налогов представляет собой способы уменьшения налоговых платежей, посредством которых налогоплательщик …
избегает уплаты налога.
3. Заполните пропуск.
Уклонение основано на … использовании методов сокрытия доходов и
имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в «теневую экономику».
4. Заполните пропуск.
Незаконный обход налогов близок к уклонению от налогов, но отличается от последнего … характером.
340
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
5. Заполните пропуск.
Незаконный обход налогов — это противоправные деяния налогоплательщика, повлекшие за собой неуплату или уменьшение налоговых
платежей, совершенные налогоплательщиком по … .
6. Заполните пропуск.
Налоговые правонарушения — это противоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регламентируются нормами … .
7. Заполните пропуск.
Налоговая преступность — это совокупность всех фактически совершенных противоправных деяний в сфере налогообложения, за каждое из которых предусмотрено … .
8. Заполните пропуск.
Налоговое преступление не может существовать само по себе без
налогового … .
9. Заполните пропуск.
Одним из основных критериев разграничения налоговой и уголовной ответственности является именно … сокрытых налогов.
10. Укажите верное.
Налоговые преступления и ответственность за их совершение указаны в следующих статьях Уголовного Кодекса РФ:
ñò.198
ñò.199
ñò.199.1
ñò.199.2
ñò. 193
11. Укажите верное.
Уголовная ответственность, предусмотренная ст. 198 и 199 УК РФ,
наступает в том случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов
было осуществлено путем:
непредставления налоговой декларации
непредставления документов, представление которых в соответ-
ствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах
является обязательным
включения в налоговую декларацию или иные документы заве-
домо ложных сведений
не включения в налоговую декларацию сведений о профессио-
нальном образовании
непредставления паспортных данных
12. Заполните пропуск.
При оценке судебной перспективы дела, виновности лица первостепенное внимание уделяется … документальной проверки и заключению … .
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]