Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые риски в системе экономической безопасности. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (квалификация (ст
.pdf
10. Налоговые риски при проведении выездной налоговой проверки
141
2) предприятия, которые подлежат первоочередной проверке, но
будут включены в план, как только позволят кадровые ресурсы
инспекции.
В обязательном порядке в план проведения выездных налоговых
проверок, как правило, включаются:
налогоплательщики, по которым в налоговом органе имеются
сведения, свидетельствующие о нарушениях налогового законодательства;
налогоплательщики, в отношении которых необходимо прове-
рить или уточнить сведения, полученные в результате встречной проверки;
налогоплательщики, по которым имеется поручение выше-
стоящих налоговых или правоохранительных органов на проведение выездной налоговой проверки;
налогоплательщики, от которых получены заявления о фактах
нарушения налогового законодательства должностными лицами налогового органа при проведении ими выездной налоговой проверки (т.е. для проведения контрольной проверки);
реорганизуемые или ликвидируемые организации.
Когда план проведения выездных налоговых проверок сформирован, налоговые органы начинают готовиться к проведению проверки конкретного налогоплательщика из числа включенных в план
проверок. Назначению выездной налоговой проверки конкретного
налогоплательщика должен предшествовать детальный предпроверочный анализ информации подлежащего проверке налогоплательщика. Результаты камеральной проверки и материалы предшествующих выездных налоговых проверок позволяют оценить основные направления и объемы финансово-хозяйственной деятельности, выделить сферы деятельности, где налоговые правонарушения
наиболее вероятны и на которые при проведении проверки следует
обратить особое внимание.
Основанием для проведения выездной проверки является решение, подписанное руководителем налогового органа или его заместителем. Правильность заполнения всех необходимых реквизитов
решения определяет правомерность проведения выездной налоговой проверки и полномочность членов проверяющей группы. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика
может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом
выездной налоговой проверки является правильность исчисления и
своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой
проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение
III. Риски хозяйствующих субъектов, связанные с налоговым контролем
142
о проведении проверки. Налоговые органы не вправе проводить две
выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам
за один и тот же период. Налоговый орган не в праве проводить в
отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течении календарного года.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более
двух месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до
дня составления справки о проведенной проверке. В соответствии с
НК указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в
исключительных случаях до шести месяцев. Руководитель налогового органа вправе приостанавливать проведение выездной налоговой
проверки. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. В рамках
запроса информации от иностранных государств общий срок приостановления проверки может составлять не более девяти месяцев.
Весь процесс проведения выездных налоговых проверок можно
разбить на следующие этапы.
1. Доступ на территорию налогоплательщика.
2. Проведение проверки на территории налогоплательщика,
включающей проведение различных процессуальных мероприятий.
3. Оформление справки о проведении выездной налоговой
проверки.
4. Подготовка и оформление акта выездной налоговой проверки.
5. Подписание акта и вручение его налогоплательщику.
6. Рассмотрение материалов проверки и принятие по ним
решения.
7. Реализация принятого решения.
1. Начинается выездная налоговая проверка с доступа должно-
стных лиц налоговых органов на территорию налогоплательщика.
Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении ими своих
служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
Воспрепятствование должностным лицам налогового органа,
имеющим основания для прохода на территорию, является неправомерным. Воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов несет в себе следующие риски.
Во-первых, при воспрепятствовании доступу должностных лиц
налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные
территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы составляется акт, подписываемый им и
10. Налоговые риски при проведении выездной налоговой проверки
143
налогоплательщиком. На основании такого акта налоговый орган
вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии (п. 3 ст. 91 НК РФ). Во-вторых, такие
действия могут быть истолкованы как противодействие законным
действиям налоговых органов.
2. Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую
проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением
и уплатой налогов. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на террито-
рии налогоплательщика, за исключением случаев изъятия документов в соответствии со ст. 94 НК РФ. Должностное лицо налогового
органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, налогового агента необходимые для
проверки документы.
Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их в десятидневный срок.
Статья 93 НК РФ предусматривает, что документы, истребованные
в ходе налоговой проверки, представляются в течение десяти дней
со дня вручения требования.
Если документы (информацию) подготовить в указанный срок
невозможно, налогоплательщик может представить в налоговый
орган ходатайство о продлении этого срока, которое инспекция
вправе удовлетворить. Собранные документы представляются в налоговый орган в виде копий, заверенных подписью руководителя(заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица
налогоплательщика и его печатью, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Ответственность за непредставление запрашиваемых налоговым
органом документов определяется в соответствии со ст. 126 НК РФ
и составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В ходе выездной проверки для получения свидетельств о правонарушениях налоговый орган вправе проводить следующие действия:
вызывать и допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ);
проводить осмотр территорий, помещений, документов и
предметов (ст. 92 НК РФ);
проводить выемку (изъятие) документов и предметов
(ñò. 94 ÍÊ ÐÔ);
проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика
(ñò. 89 ÍÊ ÐÔ);
проводить экспертизу (ст. 95 НК РФ).
III. Риски хозяйствующих субъектов, связанные с налоговым контролем
144
Кроме того, для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, повышения качества проводимой проверки должностные лица налоговых органов могут привлечь специалистов и переводчиков (ст. 96 и 97 НК РФ).
В целях обеспечения объективности и в соответствии с требованиями налогового законодательства при проведении определенных
процессуальных действий (осмотр, выемка, изъятие и др.) проверяющие обязаны в соответствии со ст. 98 НК РФ привлечь понятых.
Осмотр помещения, территорий, документов, предметов должностным лицом налогового органа согласно ст. 92 НК РФ может
проводиться только в рамках выездной налоговой проверки. Цель
проведения осмотра — установить соответствие документальных
данных, представленных налогоплательщиком, фактическим, полученным в результате осмотра. Осмотр позволяет выявить неучтенные объекты налогообложения, дополнительные источники неучтенных доходов хозяйствующих субъектов, признаки различных
правонарушений.
Осмотр должен проводиться в присутствии понятых. В соответствии со ст. 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не
менее двух человек. Понятые обязаны удостоверить в протоколе
факт, содержание и результаты действий, производившихся в их
присутствии. О проведении осмотра должен быть составлен протокол осмотра.
При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, участвующие в выездной налоговой проверке, могут
проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика.
Инвентаризация проводится, если результаты проверки учетной
документации, анализа информации, полученной из других источников, и осмотра территорий и помещений налогоплательщика,
дали основания предполагать наличие товарно-материальных ценностей (ТМЦ) основных средств и иного имущества, не отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика. Инвентаризация
проводится также в случаях отсутствия указанного имущества и
ценностей при наличии соответствующих данных в документах бухгалтерского учета.
Проверка фактического наличия имущества должна проводиться при участии должностных лиц, материально ответственных лиц,
работников бухгалтерской службы налогоплательщика. При отсутствии должностных лиц проверяемой организации рекомендуется
проводить инвентаризацию при обязательном участии понятых.
В проведении инвентаризации могут принимать участие и привлеченные специалисты. Обычно инвентаризация оформляется инвентаризационными описями.
10. Налоговые риски при проведении выездной налоговой проверки
145
Выемка документов и предметов согласно ст. 94 НК РФ проводится на основании мотивированного постановления должностного
лица налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, которое подлежит утверждению у руководителя (его заместителя) налогового органа. Выемка означает изъятие не подлинников, а
копий документов. До начала выемки должностное лицо налогового
органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим их права и обязанности. Документы изымаются только в присутствии понятых и представителей налогоплательщика. НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру
выемки документов: не допускается производство выемки и предметов в ночное время (с 22—00 до 6—00 час.) (п. 21 ст. 5 УПК РФ).
Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в
протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным
указанием наименований, количества и индивидуальных признаков
предметов, а по возможности — стоимости предметов. Необходимо,
чтобы все документы были прошнурованы, пронумерованы и опечатаны печатью проверяемого налогоплательщика. Изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки. Понятые и представитель налогоплательщика имеют право делать замечания и записи в протоколе
по порядку проведения выемки.
Особое внимание необходимо обратить на п. 8 ст. 94 НК РФ.
В соответствии с этим пунктом, если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут
быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов. В
течение пяти дней налоговые органы обязаны снять с них копии, а
подлинники вернуть налогоплательщику.
Если для решения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, в соответствии со ст. 95 НК РФ проводится экспертиза.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой
должна быть проведена экспертиза, вопросы, поставленные перед
экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.
В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования,
сделанные выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Особое внимание необходимо обращать на поставленные перед
экспертом вопросы, так как они имеют большое значение для под-
III. Риски хозяйствующих субъектов, связанные с налоговым контролем
146
готовки заключения эксперта. Если вопросы сформулированы тенденциозно и предполагаются только однозначные ответы обвинительного характера, то необходимо оспорить их и внести свою формулировку указанных вопросов или настаивать на включении дополнительных вопросов. Заключение эксперта является источником
доказательства противоправных действий налогоплательщика.
В ходе выездной налоговой проверки проверяющие исследуют
документы, в том числе и в электронном виде, имеющие значение
для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и
своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов.
Метод проверки может быть как сплошной, так и выборочный (выборка). Объектами проверки являются:
устав организации, учредительный договор, свидетельство о
постановке на налоговый учет, налоговые декларации, бухгалтерская отчетность, договоры и контракты, банковские и
кассовые документы, накладные на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, учетные
регистры (главная книга, журналы-ордера, ведомости и т.д.).
В ходе проверки учетной документации налогоплательщика
контролируются:
1) полнота устранения выявленных предыдущей проверкой нарушений правил учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, а также иных нарушений налогового законодательства о
налогах и сборах;
2) соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для
целей налогообложения. Проверка проводится раздельно по каждой
форме налоговой декларации в разрезе проверяемых налогов путем
сопоставления показателей, содержащихся в налоговой декларации, с
показателями бухгалтерской отчетности;
3) соответствие показателей налоговой, а также бухгалтерской
отчетности организации, имеющее значение для правильного исчисления налоговой базы, данным синтетического учета;
4) полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете
финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование
налоговой базы;
5) правильность применения цен на товары, работы, услуги
для целей налогообложения по сделкам между взаимозависимыми
лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, а также по иным сделкам, предусмотренным ст. 40 НК РФ;
10. Налоговые риски при проведении выездной налоговой проверки
147
6) обоснованность применения предусмотренных законодательством налоговых ставок, льгот, правильность исчисления сумм налогов, подлежащих уплате.
В ходе проводимой проверки устанавливаются соблюдение налогоплательщиком установленного порядка оформления первичных
учетных документов и отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, наличие первичных учетных документов, являющихся основанием для документирования необходимых данных.
В случае выявления в ходе проводимой проверки фактов налоговых правонарушений проверяющие должны принять необходимые меры по формированию доказательственной базы по этим
фактам и обеспечению документального подтверждения по неуплаченным или неполностью уплаченным суммам налогов.
3. По окончании выездной налоговой проверки уполномочен-
ные лица налоговых органов составляют справку о проведенной про-
верке (п. 15 ст. 89 НК РФ). Дата составления справки проверяющими
является датой окончания проверки. В соответствии со ст. 89 НК РФ
в справке фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения.
4. В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ не позднее двух месяцев
после составления указанной справки должен быть составлен àêò
выездной налоговой проверки. В акте отражаются все выявленные при
проверке факты нарушений о налогах и сборах и связанные с ними
обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки. Акт должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или на
отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих
по устранению выявленных нарушений. Акт выездной налоговой
проверки составляется в двух экземплярах, а при выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение налоговых преступлений, акт проверки составляется в трех экземплярах. Третий экземпляр приобщается к материалам, направляемым в органы внутренних дел, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В соответствии с п. 3 ст. 32 НК налоговые
органы обязаны направить данные материалы в десятидневный
срок со дня выявления указанных обстоятельств.
5. Àêò, подписанный проверяющими, руководителем проверяемой
организации и зарегистрированный в налоговом органе вручается
налогоплательщику с отметкой о его передаче. Акт может быть
также направлен по почте. Если акт проверки был отправлен по
почте, датой вручения считается шестой день, начиная с даты его
отправки. В данном случае срок, установленный для представления
III. Риски хозяйствующих субъектов, связанные с налоговым контролем
148
налогоплательщиком своих возражений по акту, отсчитывается с
этого дня.
В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями,
изложенными в акте налоговой проверки, налогоплательщик в течении 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе
представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100
НК РФ). Налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) документы, подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
По истечении этого срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение десяти дней рассматривает акт
налоговой проверки и возражения налогоплательщика по данному
акту (п. 1 ст. 101 НК РФ). Доводы, изложенные в возражении, следует подтверждать документально, одного перечисления фактов, с
которыми налогоплательщик не согласен, недостаточно. Возражения должны содержать свои расчеты налогов, ссылку на нормативные и первичные документы, ссылку на арбитражную практику.
6. По результатам рассмотрения материалов проверки руководи-
тель налогового органа или его заместитель выносит (п. 7 ст. 101 НК
РФ) одно из следующих решений:
о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственно-
сти за совершение налогового правонарушения;
об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой от-
ветственности за совершение налогового правонарушения.
Резолютивная часть решения о привлечении налогоплательщика
к ответственности как правило содержит:
суммы налогов (сборов), подлежащие уплате в бюджет;
суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату нало-
гов (сборов);
суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов);
указания на статьи НК РФ, предусматривающие меры ответ-
ственности за конкретные налоговые правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности.
Если в результате проверки будут выявлены нарушения налогового законодательства и недоимка по уплате налогов, в десятидневный
срок со дня вынесения решения налогоплательщику направляется
требование об уплате недоимки и пени. Копия решения налогового
органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом. Требование направляется способом, позволяющим определить дату его получения. В том случае, если требование будет направлено по почте
10. Налоговые риски при проведении выездной налоговой проверки
149
заказным письмом, полученным оно будет считаться по истечении
шести дней после его отправки.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности вступают в силу по истечении десяти дней со дня
вручения его налогоплательщику. В случае неисполнения требования об уплате налога в указанный в нем срок налоговый орган выставляет инкассовое поручение на бесспорное взыскание недоимки
со счетов налогоплательщика в банках в соответствии со ст. 46 НК
РФ. При обнаружении налоговыми органами нарушений, за которые НК РФ предусматривает меры ответственности в виде штрафных санкций, налогоплательщику предлагается добровольно уплатить суммы штрафов. Если налогоплательщик добровольно не выполнит его или откажется в установленный срок выполнить требование, налоговый орган вправе обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции. В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе принять обеспе-
чительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить взыскание недоимки, пеней и штрафов. Обеспечительными мерами могут быть:
запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налого-
плательщика без согласия налогового органа;
приостановление расходных операций по счетам в банке в
порядке, установленном ст. 76 НК РФ.
В случае несогласия с решением налогового органа, вынесенным по результатам проверки, в соответствии со ст. 137 НК РФ
они вправе обжаловать его.
Выездные налоговые проверки позволяют государству в лице
налоговых органов осуществлять эффективный налоговый контроль
налогоплательщиков, направленный на предотвращение налоговых
правонарушений, снижение налоговых поступлений в соответствующие бюджеты государства.
Практикум
Вопросы для самоконтроля
1. Каково содержание выездной налоговой проверки?
2. Каково содержание подготовительного этапа выездной налоговой
проверки?
3. Какие ограничения существуют при проведении выездных налоговых проверок?
4. Что является основанием для проведения выездной налоговой
проверки?
III. Риски хозяйствующих субъектов, связанные с налоговым контролем
150
5. Каковы основные этапы при проведении выездной налоговой
проверки?
6. Какие основные процессуальные действия используются налоговыми органами при проведении выездной налоговой проверки?
7. Каково содержание справки и акта выездной налоговой проверки?
8. Сформулируйте основные налоговые риски для хозяйствующих
субъектов при проведении выездных налоговых проверок и пути
их минимизации.
Тесты
1. Заполните пропуск.
Выездная налоговая проверка проводится на … налогоплательщика.
2. Заполните пропуск.
Выездная налоговая проверка проводится на основании … руково-
дителя (заместителя руководителя) налогового органа.
3. Укажите верное.
Этап планирования и подготовки выездных налоговых проверок пред-
полагает следующую последовательность действий налоговых органов:
вызов налогоплательщиков в налоговый орган для дачи разъяс-
нений по предполагаемой проверке
формирование планов и графиков проведения выездных проверок
формирование состава проверяющей группы
подготовка программы проверки
утверждение решения о проведении выездной налоговой проверки
отбор налогоплательщиков для проведения выездной налоговой
проверки
4. Заполните пропуск.
Отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых
проверок проводится из числа налогоплательщиков состоящих на … в
данном налоговом органе.
5. Заполните пропуск.
Отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых
проверок обеспечивается путем … использования информации из внутренних и внешних источников.
6. Заполните пропуск.
К информации из внутренних источников относится информация,
которой располагают …, полученная ими в ходе проведения контрольной работы.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]