Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые риски в системе экономической безопасности. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (квалификация (ст
.pdf
17. Налоговое бюджетирование
261
Таблица 4. Аналитические коэффициенты налоговой нагрузки
ООО «Экосервис» в 2013—2014 гг.
Налог 2013 ã. 2014 ã.
Отношение суммы всех косвенных
налогов и сборов к выручке от реализации 0,0116 0,0108 –0,0008 93,1
Отношение суммы всех прямых
налогов и сборов к выручке от
реализации 0,018 0,021 0,003 119,1
Отношение суммы налога на прибыль предприятий к выручке от
реализации 0,003 0,005 0,002 145,6
Отношения налога на прибыль и
налога на имущество к балансовой
прибыли 0,045 0,046 0,001 102,3
Отношение суммы налогов и сборов, взимаемых с чистой прибыли,
к чистой прибыли
Отношение сумм налогов и сборов,
включаемых в себестоимость продукции, к себестоимости 0,014 0,016 0,002 118,8
Отношение сумм всех налогов и сборов к выручке от реализации 2,914 3,167 0,253 108,7
0,175 0,142 –0,033 81,0
Полученные аналитические коэффициенты представляют собой устойчивые количественные характеристики, динамика которых позволяет сделать выводы о тенденциях, сложившихся в системе налогообложения предприятия. Как видно из таблицы, отношение суммы косвенных налогов к выручке в 2014 г. сократилось на 6,9% (100 — 93,1).
Данная динамика прослеживается и в отношении сумм налогов и сборов, взимаемых с чистой прибыли. По остальным коэффициентам
прослеживается увеличение налоговой нагрузки в 2014 г. по сравнению с 2013 г.
На основе рассчитанных коэффициентов можно сделать вывод, что
в целом налоговая нагрузка в 2014 г. возросла. Это можно объяснить
снижением задолженности предприятия по налогам и сборам с 204 тыс.
руб. до 29 тыс. руб. (строка 624 пассива баланса). Общий коэффициент
налоговой нагрузки на выручку показывает, что на каждые 100 руб.
налогов в 2014 г. приходиться 3,167 руб. выручки от продаж. Более того, данные таблицы показывают что в 2014 г. налоговая нагрузка на
выручку увеличилась на 108,7%.
На основе рассчитанных данных можно сделать вывод, что в целом
налоговая нагрузка в ООО «Экосервис» имеет приемлемый уровень.
Изменение
(+/–) %
262
V. Налоговое планирование и оптимизация налоговых платежей
Ситуационная комплексная задача
На расчетный счет поступило за ранее реализованную продукцию —
75 000 000 руб.
В отчетном периоде отгружено:
журналы для автомобилистов на сумму 45 000 руб.
автомобили легковые с мощностью двигателя 200 л.с. в количе-
стве 400 единиц на сумму 80 000 000 руб.
масло моторное на сумму 440 000 руб.
детские автомобильные кресла на сумму 300 000 руб.
Получено авансов в счет финансирования по ранее заключенным
договорам на общую сумму 1 000 000 руб.
Оплачено по безналичному расчету и оприходовано товарноматериальных ценностей по счет фактуре с учетом НДС на общую
сумму 1 260 000 руб.
В отчетном периоде фонд оплаты труда составил 600 000 руб.
Перечислено авансов поставщикам ТМЦ 1 500 000 руб.
Расходы на сертификацию составили 2 000 000 руб.
Оказаны услуги по реставрации памятника истории, охраняемого
государством, на общую сумму 278 900 руб.
В отчетном периоде потрачено на аренду оборудования 250 000 руб.
Расходы на командировку работника составили 24 500 руб., из которых 16 600 руб. в пределах нормы, в том числе 7 000 руб. на оплату
железнодорожного билета.
Представительские расходы составили 25 000 руб.
Перечислены штрафы и пени в Фонд Социального Страхования
15 000 руб.
Работнику выдана ссуда в размере 100 000 руб. под 3% годовых на
5 лет.
Завод имеет в собственности:
автобусы, мощностью двигателя 250 л.с. в количестве 3 ед. на
общую сумму 1 200 000 руб., амортизация — 3 600 руб. ежемесячно.
недвижимое имущество, стоимость которого на 01.01. составила
1 200 000 руб. (износ составил 30 000 руб.); на 01.02. составило
950 000 руб. (износ 20 000 руб.); на 01.03. 1 850 000 руб. (износ
45 000 руб.), на 01.04. — 1 500 000 руб. (износ — 42 000 руб.).
Расходы в виде суммы платежа за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду составили 13 000 руб.
Требуется рассчитать следующие виды налогов: НДС, акциз,
страховые взносы, транспортный налог, НДФЛ, налог на имущество
организаций, налог на прибыль организаций.
Раздел VI
Оптимизация налоговых платежей:
схемы и риски
Глава 18 Оптимизация НДС: схемы и риски
Глава 19
Глава 20
Глава 21
Глава 22
Оптимизация налога на прибыль: схемы
и риски
Оптимизация налога на имущество:
схемы и риски
Оптимизация транспортного налога:
схемы и риски
Риски уголовного преследования
по налоговым основаниям
Глава 18
Оптимизация НДС:
схемы и риски
Изучив главу, вы будете:
знать
сущность налоговых схем оптимизации НДС;
налоговые схемы, направленные на снижение НДС к уплате в
бюджет;
налоговые схемы, направленные на возмещение НДС из бюджета;
уметь
определять основные риски, связанные с НДС;
разрабатывать и планировать налоговые схемы оптимизации НДС;
владеть
терминологией в контексте главы.
Налог на добавленную стоимость (НДС) относится к федеральным, косвенным налогам и регулируется гл. 21 НК РФ. Практика
исчисления и уплаты НДС содержит огромное количество конкретных способов снижения налоговой нагрузки. Суммируя известные
способы, их условно можно объединить в две большие группы:
1) налоговые схемы, направленные на снижение НДС к уплате
в бюджет;
2) налоговые схемы, направленные на возмещение НДС из бюд-
жета (возмещение внутреннего и внешнего НДС).
Если говорить о первой группе, то в нее включаются способы,
направленные на снижение налоговой базы путем применения налоговых вычетов, использование пониженных налоговых ставок и
налоговых льгот. В эту группу относят и сокрытие объекта налогообложения, но этот способ однозначно является неправомерным.
Налоговые вычеты
В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ налогоплательщик
НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную за
18. Оптимизация НДС: схемы и риски
265
налоговый период, на налоговые вычеты, состав которых определен
непосредственно ст. 171 НК РФ. Иначе говоря, налоговые вычеты
по НДС представляют собой особую процедуру уменьшения НДС,
начисленного к уплате, на сумму «входного» налога, предъявленного налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении.
В то же время при проверках специалисты налоговых органов
могут квалифицировать налоговый вычет как необоснованную налоговую выгоду и отказать налогоплательщику в его применении.
В соответствии с постановлением ¹ 53 налоговый вычет по НДС
представляет собой налоговую выгоду налогоплательщика по НДС.
Основанием для получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком НДС в налоговую инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных налоговым законодательством. Однако если налоговым органом будет
доказано, что документы, представленные налогоплательщиком,
неполны, содержат недостоверную и (или) противоречивую информацию, то налоговый вычет будет рассматриваться специалистами
налоговых органов как необоснованная налоговая выгода, в результате чего налогоплательщику откажут в вычете.
Нередко причиной необоснованных налоговых вычетов становятся нарушения в документообороте налогоплательщика. Если ранее
отказом в вычете становились пороки заполнения счетов-фактур, то
в настоящее время, как показывает практика, причиной отказа ставятся дефекты заполнения первичной бухгалтерской документации,
поскольку одним из условий применения НДС к вычету, как известно, является принятие товаров (работ, услуг) к учету.
В силу того что в гл. 21 НК РФ не имеется специального порядка
принятия товаров (работ, услуг) к учету, налогоплательщики в этом
вопросе руководствуются нормами бухгалтерского законодательства.
Если первичные документы оформлены не по требуемой форме, с
нарушениями, не содержат каких-либо существенных показателей,
подписаны лицами, не имеющими на то соответствующих полномочий, то, по мнению специалистов налоговых органов, у налогоплательщика нет оснований принимать такие документы к учету. И не
имеется оснований считать товары (работы, услуги) принятыми на
учет. Поскольку требование о принятии на учет не соблюдается, то и
применение вычета по таким товарам (работам, услугам) рассматривается в качестве необоснованной налоговой выгоды.
Нередко причиной отказа в вычете является отсутствие у налогоплательщика товарно-транспортных накладных по товарам, доставленным в организацию автомобильным транспортом. При этом не
важно, кто доставляет эти товары в организацию — сам покупатель,
266
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
поставщик своими силами или силами специализированной организации. В этом случае налоговые органы требуют от налогоплательщика представления товарно-транспортных накладных. При их
отсутствии налоговики отказывают в вычете, что, в свою очередь,
ведет к пересчету налогов и привлечению к налоговой ответственности. Конечно, в большинстве своем суды исходят из того, что
нарушения налогоплательщиком НДС правил ведения бухгалтерского учета и нарушения в документообороте не могут быть причиной
отказа в вычете. В то же время если нарушения в первичной учетной
документации будут связаны с критериями необоснованной налоговой выгоды, то в вычете налогоплательщику обязательно откажут.
Налоговые ставки
Довольно распространенная налоговая схема по возмещению
НДС из бюджета, рассыпавшаяся в суде, строилась на применении
разных ставок входного НДС и НДС, исчисляемого при продаже
товаров. Допустим, организация приобретает сырье, материалы,
комплектующие, необходимые для производства товаров, уплачивая
при этом налог по ставке 18%. Реализация изготовленных из них
товаров облагается НДС уже по ставке 10%. Разницу производитель
пытается получить в виде возмещения из бюджета. При этом нередко для организации-производителя, решившей заработать на
возмещении НДС, не характерно занятие деятельностью, реализация результатов которой облагается по пониженной ставке. Например, оборонный ФГУП вдруг начинает заниматься изготовлением
детских колясок. Кроме того, обычно контрагенты, которым якобы
уплачивался НДС по ставке 18%, являются «проблемными», а документы не подтверждают движение товара. Все это ничем хорошим не
заканчивается. Эта же схема использовалась, в частности, в нашумевших «игрушечных» делах. Разница лишь в том, что там контрагент был
реальный и изготавливал не коляски, а игрушки.
Кстати, в «игрушечных» делах налогоплательщиков, предъявлявших НДС к возмещению, зачастую подводило то, что по бумагам фабрика изготавливала слишком большое количество игрушек.
Для этого у нее не было ни достаточных производственных площадей, ни достаточного количества сотрудников и оборудования. И в
связи с этим хочется упомянуть другое дело, в котором рассматривалась следующая ситуация.
Пример. Организация купила товар и продала его на экспорт
через комиссионера. При этом товар имел этикетку определенного
производителя, назовем его ООО «А». При проверке выяснилось,
18. Оптимизация НДС: схемы и риски
267
что дизайн этикетки не соответствует дизайну этикеток, используемых ООО «А», а доказательств производства товара другим лицом
экспортер не представил. Мало того, «экспортированное» количество
товара превышало количество, выпущенное ООО «А» за все время
производства товаров этого вида. Разумеется, при таких обстоятельствах в возмещении входного НДС «экспортеру» отказали.
Рассмотрим другие налоговые схемы, направленные на снижение налоговой нагрузки по НДС.
Экономия на платежах по НДС
при фактической реализации товара
На практике встречаются случаи применения в целях ухода от
уплаты НДС схемы, обобщенно заключающейся в последовательном осуществлении ряда действий:
продавец товара передает его в уставный капитал покупателя;
продавец покидает состав учредителей;
при выходе из состава учредителей свою долю продавец по-
лучает в денежном эквиваленте стоимости товара.
Таким образом, покупатель получил ценности, а продавец получил деньги, но НДС им уплачивать нет необходимости, поскольку
вклад в уставный капитал и получение его обратно НДС не облагаются. Эта схема работает при условии, что покупателю не нужен
налоговый вычет по НДС, поскольку он не является плательщиком
НДС — в противном случае целесообразность реализации данной
схемы значительно сужается.
Поскольку в основу схемы заложено сокрытие факта реализации товара, то и счета-фактуры не требуется. Применение схемы
может быть, в частности, направлено на обеспечение заинтересованности покупателя в приобретении товара со скидкой, т.е. в цене
товара не учитывается НДС. В данном случае НДС, который при
покупке товара был уплачен и принят к вычету, придется восстановить. Разумеется, договор должен полностью соответствовать требованиям, предъявляемым к документальному оформлению совместной деятельности. В договоре должны быть четко сформулированы
цель совместной деятельности и способ достижения этой цели. При
этом желательно, чтобы имущество (в виде вносимого продавцом в
качестве вклада товара) теоретически могло бы использоваться товариществом. И главное в этой схеме — достоверная причина расторжения договора. Например, вполне подойдет желание одного из
товарищей вложить имущество в более выгодный проект.
268
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Чтобы совместная деятельность не могла быть признана притворной сделкой, следует в ее рамках осуществить какую-нибудь
операцию — пусть даже самую незначительную, например, купить
что-нибудь несущественное и продать его. Договор о совместной
деятельности, дабы не привлекать внимание к нему со стороны
налоговых органов, не следует расторгать, образно говоря, на следующий день после того, как он будет заключен — пусть он просуществует в пределах месяца.
Компенсация за отказ от договора
как прикрытие безналоговой передачи денег
Передачу денег между дружественными компаниями можно не
облагать НДС и признавать налоговыми расходами. Для этого ее
оформляют как компенсацию убытков, понесенных продавцом изза отказа покупателя принимать и оплачивать товары. По мнению
финансистов, в этом случае компенсация убытков продавцу не облагается НДС и включается у плательщика в налоговые расходы в
качестве признанных должником санкций по договору (подп. 13 п.
1 ст. 265 НК РФ). Получатель денежных средств обязан признать
эту сумму в доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ). Такая передача денег выгодна дружественным лицам на общем режиме, так как у них никаких налоговых потерь не возникнет. Если же получатель средств
находится на льготном режиме налогообложения, то здесь возникнет выгода из-за переноса налоговой базы.
Оптимизация НДС с полученных авансов
Рассмотрим схемы с разной степенью налоговых рисков, при
которых НДС с авансов можно не платить.
Пример 1. Задаток.
Аванс, полученный фирмой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагается НДС. После реализации товара налог,
уплаченный с аванса, можно будет принять к вычету. Налогоплательщики пытаются всячески избежать уплаты НДС с авансов. Например, оформляют полученные деньги как задаток. Для реализации данной схемы соглашение о задатке должно заключаться ранее
основного договора.
Задаток как способ обеспечения обязательств выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. При этом обеспечительная
функция задатка состоит в том, что он имеет цель предотвратить
неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные п. 2 ст. 381 ГК РФ.
18. Оптимизация НДС: схемы и риски
269
Поскольку в силу ст. 380—381 ГК РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем
его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается.
Таким образом, заключение сторонами соглашений о задатке
после начала исполнения контракта противоречит общим правилам
о задатке, установленным названными статьями ГК РФ. Следовательно, с этого момента суммы, определенные сторонами по контракту в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы,
внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей и
соответственно должны включаться в выручку от реализации в период их поступления продавцу
Пример 2. Вексель или заем.
Данная схема основана на зачете взаимных требований. Продавец продает покупателю свой вексель, при этом деньги, полученные
от покупателя в оплату векселя, не будут считаться авансом и не
облагаются НДС.
После отгрузки товара покупатель предъявляет вексель к погашению. У продавца возникают:
дебиторская задолженность покупателя по отгруженным и
неоплаченным товарам;
кредиторская задолженность перед покупателем по выданно-
му ему векселю.
Следовательно, стороны вправе оформить соглашение о зачете
взаимных требований и погасить задолженности зачетом.
Для того чтобы минимизировать налоговые риски, рекомендуется
сделку по продаже векселя проводить до заключения основного договора поставки, кроме того, номинал векселя не должен совпадать с
суммой предоплаты по основному договору. Желательно, чтобы небольшая часть предоплаты прошла классическим путем и с нее, как с
аванса, был уплачен НДС. В договоре купли-продажи векселя не
должно быть никаких ссылок на договор поставки. Естественно, что
систематически использовать такую схему нельзя, она пригодна скорее
для крупных сделок, с большими авансовыми платежами и длительным периодом между отгрузкой и поступлением предоплаты (аванса).
Упрощенным вариантом этой схемы может быть использование
вместо договора купли-продажи договора займа. Обратите внимание, что и в такой ситуации налоговики могут квалифицировать
деньги, получаемые по договору займа (или в счет оплаты векселя),
как аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
1
.
1
Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / Под общ.
ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, 2010.
270
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Однако изменить квалификацию сделки, а следовательно, и
привлечь фирму к ответственности за неуплату НДС можно лишь
через суд (п. 1 ст. 45 НК РФ).
Пример 3. Налог с авансов и гарантийный платеж.
Компания может отсрочить уплату НДС с полученных сумм
предоплаты, если оформит их в качестве гарантийного платежа по
договору. Гарантийный платеж не считается предоплатой и не может облагаться НДС.
Несмотря на то что гарантийный платеж похож на задаток, который официальные органы однозначно рассматривают как предоплату, задатком он считаться не может. Гарантийный взнос в соответствии со ст. 329 ГК РФ — это договорный способ обеспечения
обязательств покупателя.
Следовательно, если в договоре будет указано, что гарантийный
платеж обеспечивает все обязательства покупателя (в том числе по
уплате штрафных санкций, возмещению убытков и т.п.) и его сумма может быть возвращена покупателю, исчезнет даже теоретическая возможность определить для целей налогообложения точную
денежную сумму, непосредственно связанную с расчетами за товары (работы, услуги). То есть экономически какая-то сумма аванса в
гарантийном платеже есть, но точно ее определить невозможно.
Значит, и сумму налога в соответствии со ст. 153 НК РФ посчитать
не представляется возможным.
Пример 4. Оформление аванса как неустойки по договору.
Неустойка — это способ обеспечения исполнения обязательств
по договору. Неустойкой признается денежная сумма, которую
должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или
ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае
просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ).
Таким образом, если стороны предусмотрят в договоре, что покупатель должен компенсировать продавцу нарушение сроков оплаты неустойкой, часть аванса можно оформить как неустойку и не
облагать поступившую сумму НДС.
Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара, поэтому обложению налогом на
добавленную стоимость не подлежат.
Пример 5. Возвращение аванса или расторжение договора.
Чтобы не платить НДС, компания возвращает поступивший ей
аванс в том же налоговом периоде. Тот факт, что деньги возвращены в
том же периоде, освобождает компанию от уплаты НДС с этой суммы.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]