Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые риски в системе экономической безопасности. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (квалификация (ст
.pdf
18. Оптимизация НДС: схемы и риски
271
Аналогична ситуация, когда договорные обязательства между
контрагентами прекращаются.
Экономия на платежах по НДС путем продления срока
исковой давности по дебиторской задолженности
Списание дебиторской задолженности на убытки не всегда выгодно, поскольку у налогоплательщика возникает обязанность по
уплате НДС в бюджет. По общему правилу, с дебиторской задолженности НДС в бюджет следует заплатить по итогам того налогового
периода, когда истек срок ее исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства по
договору, но не сделал этого). Но если задолженность была списана
на расходы до истечения срока исковой давности из-за того, что долг
был признан нереальным для взыскания (например, если должник
был объявлен банкротом по решению суда), налогоплательщик должен перечислить НДС в бюджет раньше указанного выше срока.
Поскольку сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (подп. 2 п. 2
ст. 265 НК РФ), списать задолженность выгоднее в том периоде,
когда есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности,
поскольку в этом случае при списании задолженности будет уплачен
НДС, но обеспечена экономия на платежах по налогу на прибыль.
Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если:
в текущем периоде налогоплательщик получил убыток или
прибыль, сумма которых значительно меньше размера задолженности, поскольку, списав в этом случае задолженность,
налогоплательщик вынужден заплатить НДС, но не сможет
сэкономить на платежах по налогу на прибыль;
заранее известно, что должник перечислит деньги после того,
как долг уже будет списан, поскольку в этом случае налогоплательщик при списании задолженности должен будет заплатить НДС, а после поступления денег должен будет заплатить и налог на прибыль со всей поступившей суммы.
В этих случаях налогоплательщик заинтересован в продлении
срока исковой давности. Напомним, что срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново, если должник признал за
собой задолженность. Важно, что подтвердить факт признания задолженности должник должен письменно (гарантийным письмом
или актом сверки расчетов). В качестве факта признания должником
своего долга может быть признано также поступление от должника
любой денежной суммы. Кроме того, для того чтобы срок исковой
давности прервался и начал отсчитываться заново, налогоплательщик
272
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
может обратиться в суд с иском к должнику — в этом случае срок
исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое
заявление. Продлевать срок исковой давности можно неограниченное число раз, поскольку ГК РФ никаких ограничений в этой части
не содержит.
Экономия на платежах по НДС
покупателем товара — формальным посредником
Продавец товара может предложить покупателям, которые покупают продукцию для дальнейшей перепродажи, а не для собственного использования, договорные отношения на основе договора
купли-продажи заменить посредническими договорными отношениями — формально, разумеется. Собственно, в этом и заключается
существо данного способа: покупатель, отныне называющийся комиссионером или агентом, берет у продавца, выступающего в качестве принципала или комитента, товар, но на свой баланс его не
принимает, а отражает на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» и продает товар конечному потребителю, добавив к первоначальной стоимости торговую наценку. Таким образом, посредник продает принадлежащий комитенту товар и оставляет себе вознаграждение в размере наценки. Налог на прибыль и
НДС посредник платит с суммы наценки, а не с конечной стоимости товара, заплаченной конечным покупателем товара.
При применении такого способа для комиссионера не имеет
значения, является или нет комитент плательщиком НДС, поскольку вычет НДС изначально не предусматривался. Сумма налога к
уплате в бюджет будет равна разнице между НДС, который фирма
начислила бы при отгрузке потребителю, если бы осталась перекупщиком, и налоговым вычетом, возникающим после оплаты продукции поставщику, не освобожденному от уплаты НДС.
При использовании агентского договора лица, покупающие товар у продавцов, перешедших на единый налог на вмененный доход
для отдельных видов деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения либо освобожденных от уплаты НДС, получают возможность платить меньше НДС, чем при купле-продаже.
Использование агентских
и посреднических договоров
Согласно ст. 167 Налогового кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имуществен-
íûõ ïðàâ;
18. Оптимизация НДС: схемы и риски
273
2) дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок това-
ров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Между тем в классической структуре финансовых и товарных
потоков продукция может реализовываться через региональные
представительства либо напрямую клиентам, расположенным на
удаленных территориях. При заключении с ними договора поставки
возникает необходимость уплаты НДС при отгрузке товара. Перечисление налога на добавленную стоимость в этом случае можно
отсрочить, если продавать ценности не напрямую, а через агента,
заключив с ним агентский договор на продажу.
Второй вариант оптимизации налога на добавленную стоимость
представляет собой налоговую схему с использованием посреднических договоров. Она позволяет применять такие соглашения для
того, чтобы отсрочить НДС и налог на прибыль. В данном случае
торговая деятельность заменяется посреднической. Таким образом,
снимается с предприятия-посредника «груз» НДС с авансов и с неоплаченных нагрузок. В свою очередь, данная схема дает комитенту
(принципалу) возможность отсрочить момент уплаты НДС и налога
на прибыль до момента отгрузки конечному покупателю.
Благодаря уменьшению выручки посредники минимизируют
налоговые риски и могут вообще впоследствии перейти на УСН.
Юридическое обоснование налоговой схемы следующее: налоговая
база может быть определена только при наличии объекта налогообложения, т.е. реализации товаров, работ или услуг (ст. 146 НК РФ).
При заключении агентского договора (ст. 1005 ГК РФ) либо комиссии (ст. 990 ГК РФ) право собственности на товар к агенту или комиссионеру не переходит. Следовательно, при отгрузке либо передаче товара агенту (комиссионеру) не возникает объекта налогообложения, а следовательно, и обязанности уплаты НДС.
У рассмотренной схемы есть определенные нюансы. Например,
комиссионер должен прилагать копии или оригиналы подтверждающих документов по производственным расходам к своему отчету о выполнении поручения. Очень важно качественно оформлять все документы. Нежелательно, чтобы комитент (принципал)
имел задолженность перед комиссионером (агентом). К тому же
при использовании рассматриваемой схемы существует риск переквалификации договора.
Внесение основных средств в уставный капитал
Известно, что при внесении основных средств (ОС) в уставный
капитал и при продаже доли в уставном капитале НДС не платится.
Один из вариантов схемы таков: организация учреждает ряд ООО, в
уставные капиталы которых вносит дорогостоящие основные средства.
274
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Сразу после учреждения организация продает свои доли в этих
ООО. Конечно, эта схема хорошо известна налоговым органам и
обычно не находит понимания в судах. Зачастую ее участники еще
и сами помогают налоговым органом вывести себя на чистую воду.
Например, они включают в учредительный договор условие об обязательном выходе продавца-учредителя из состава участников. Также в договоре может содержаться условие, согласно которому если
общество не будет учреждено, то имущество, вносимое в уставный
капитал, будет просто продано лицу, претендовавшему на долю в
создаваемом обществе. Конечно, отнюдь не всегда внесение ОС в
уставный капитал и последующая продажа доли в нем означает создание схемы. И чтобы подобные операции не были признаны направленными на уклонение от уплаты НДС, нужно привести экономическое обоснование совершенных операций. То есть объяснить, зачем имущество сначала внесено в уставный капитал другой
организации, а затем доля в этой организации продана. Часто бывает так, что организации необходимо купить или продать дорогостоящее основное средство. Таким образом возникает объект обложения НДС (ст.146 НК РФ). Приведенная ниже модель налоговой
оптимизации поможет избежать этого.
Продажа имущества
Вместо сделки купли-продажи фирма-продавец может оформить
вклад имущества в уставный капитал фирмы-покупателя. После этого
фирма-продавец выходит из состава учредителей и получает свою долю деньгами. Со стоимости вносимого в уставный капитал имущества
НДС не начисляют, зато передающей стороне придется восстановить
ранее принятый к вычету налог: по товарам (работам, услугам) — сразу всю сумму, а по основным средствам и нематериальным активам —
пропорционально остаточной стоимости до переоценок (п. 3 ст. 170
НК). Из правила есть исключение. Так, не нужно восстанавливать
НДС с имущества, которое полностью самортизировано или эксплуатируется не менее 15 лет. Так что старые основные средства и нематериальные активы вы можете внести в уставный капитал покупателя
без налоговых последствий.
Использование льгот,
предусмотренных законодательством
В целях снижения налоговой нагрузки по НДС налогоплательщики имеют право использовать льготы, установленные налоговым
законодательством. Согласно НК РФ не признаются реализацией,
следовательно, освобождаются от НДС следующие операции:
18. Оптимизация НДС: схемы и риски
275
операции, связанные с обращением российской или ино-
странной валюты (за исключением целей нумизматики);
передача основных средств, нематериальных активов и (или)
иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
передача основных средств, нематериальных активов и (или)
иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с
предпринимательской деятельностью;
передача имущества, если такая передача носит инвестици-
онный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады
по договору простого товарищества (договору о совместной
деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
передача имущества в пределах первоначального взноса уча-
стнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
передача имущества в пределах первоначального взноса уча-
стнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
передача жилых помещений физическим лицам в домах госу-
дарственного или муниципального жилищного фонда при
проведении приватизации;
изъятие имущества путем конфискации, наследование иму-
щества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса
Российской Федерации.
В целях минимизации налогового риска, а также для выявления факторов, которые могут свидетельствовать о возможном
неправомерном снижении НДС, предлагается использовать следующую методику предварительного анализа и оценки налоговых
рисков по НДС.
1. Анализ сферы деятельности налогоплательщика:
определить вид (виды) экономической деятельности налого-
плательщика;
проанализировать особенности налогообложения конкретного
вида экономической деятельности (например, освобождение
от налогообложения);
276
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
определить значения показателей, характерных для данного
вида экономической деятельности (налоговую нагрузку, рентабельность продаж и активов и др.).
2. Анализ операций, осуществляемых налогоплательщиком:
выявить типовые операции, осуществляемые налогоплатель-
щиком (например, реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ
для собственного потребления, приобретение товаров, работ,
услуг у иностранных поставщиков и другие);
проанализировать особенности налогообложения конкретной
операции (например, использование ставки НДС 0%, исполнение обязанности налогового агента и др.).
3. Анализ показателей, формирующих налоговую отчетность:
проанализировать суммы исчисленных и уплаченных налого-
вых платежей;
проанализировать долю налоговых вычетов в общей сумме
налога, исчисленного к уплате;
проанализировать показатели, позволяющие определить от-
клонения показателей финансово-хозяйственной деятельности от аналогичных показателей предыдущих периодов или
же отклонения от среднестатистических показателей по хозяйствующим субъектам в конкретном виде экономической
деятельности.
Каждая процедура позволяет выявить различные проблемные
участки и рискованные действия налогоплательщика, которые
представлены на карте рисков (табл. 18.1).
Таблица 18.1. Карта возможных рисков налогоплательщика
Ðèñê Фактор риска Рекомендация для
Риск неправомерного
применения освобождения от налогообложения согласно
ст. 149 НК РФ
по налогу на добавленную стоимость
минимизации риска
Риски 1-го этапа
1. Осуществление деятельности, не освобожденной
от обложения НДС.
2. Осуществление деятельности, освобожденной от обложения НДС,
без наличия лицензии
(в случае когда наличие
лицензии является необходимым условием для
применения льготы)
Проверка соблюдения
условий, дающих право
на применение льготы
согласно ст. 149 НК РФ
18. Оптимизация НДС: схемы и риски
Ðèñê Фактор риска Рекомендация для
Риски 2-го этапа
Риск неправильного
определения налоговой базы
Риск несвоевременного определения налоговой базы
Риск неправильного
применения налоговой
ставки (18, 10, 0%)
Риск неуплаты налога При безвозмездной пере-
Риск отражения в
налоговой отчетности
значительных сумм
налоговых вычетов
1. Определение налоговой базы с нарушением
прямых норм налогового
законодательства.
2. Определение налоговой базы способом, отличным от способа, рекомендуемого налоговыми органами (риск
актуален, когда в налоговом законодательстве
отсутствует прямой механизм определения налоговой базы)
1. Нарушение момента
определения налоговой
базы при получении оплаты, частичной оплаты.
2. Нарушение момента
определения налоговой
базы при выполнении
строительно-монтажных
работ для собственного
потребления
1. Применение ставки
НДС 0% при неподтвержденном экспорте.
2. Применение прямой
ставки (18 или 10%) при
получении авансов
даче товаров (работ, услуг) налог не исчисляется
Риски 3-го этапа
Доля вычетов от суммы
начисленного с налоговой базы налога равна
либо больше 89%
277
Продолжение табл. 18.1
минимизации риска
Четкое следование
налоговому законодательству. При возникновении спорной ситуации получить официальное разъяснение
контролирующих органов, так как согласно
ст. 111 НК РФ такие
разъяснения являются
обстоятельствами,
исключающими вину в
совершении налогового правонарушения
Определять налоговую
базу согласно ст. 167
НК РФ
Определять налоговые
ставки согласно
ст. 164, 165 НК РФ
Безвозмездная передача
товаров (работ, услуг)
является объектом налогообложения согласно
ст. 39, 146 НК РФ
Контролировать сумму
налоговых вычетов и
правомерность их
применения. В налоговом законодательстве
278
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Окончание табл. 18.1
Риск Фактор риска
Риск расхождения
величины выручки в
налоговой декларации
и отчете о прибылях и
убытках (форма ¹ 2)
Риск отклонения
налоговой нагрузки от
среднестатистического
показателя по хозяйствующим субъектам
в конкретной отрасли
Ошибка при определении
выручки в налоговом или
бухгалтерском учете
Налоговая нагрузка ниже
среднестатистического
показателя
Рассмотренная методика прошла апробацию в аудиторских
компаниях и коммерческих организациях Москвы и Московской
области, которые рекомендуют ее использовать плательщикам НДС,
аудиторским компаниям и саморегулируемым организациям аудиторов. Применение налогоплательщиками аналитических процедур
для выявления и оценки рисков НДС позволит им самостоятельно
выявить и оценить те виды деятельности, хозяйственные операции,
показатели бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности,
которые представляют собой зоны повышенного риска и могут вызвать разногласия с налоговыми органами.
Рекомендация для
минимизации риска
предельной суммы вычетов не установлено,
главное, чтобы налогоплательщик имел право их использовать на
основании ст. ст. 170,
171, 172 НК РФ
Проверять сопоставимость налогового и
бухгалтерского учета,
при выявлении различий установить их причину
Выявить причины
низкого значения,
установить реальность
показателя или факт
его искусственного
занижения
Вопросы для самоконтроля
1. Как работают налоговые схемы, направленные на оптимизацию
НДС путем завышения вычетов?
2. Как работают налоговые схемы, направленные на оптимизацию
НДС путем применения пониженной ставки.
3. Как работают налоговые схемы, направленные на оптимизацию
НДС путем сокрытия выручки.
4. Как можно оптимизировать НДС путем использование льгот,
предусмотренных законодательством?
Глава 19
Оптимизация налога на прибыль:
схемы и риски
Изучив главу, вы будете:
знать
сущность оптимизации налога на прибыль;
основные налоговые схемы оптимизации налога на прибыль свя-
занные с расходами;
основные налоговые схемы оптимизации налога на прибыль свя-
занные с доходами;
уметь
определять основные налоговые риски, связанные с налогом на
прибыль;
разрабатывать и планировать налоговые схемы оптимизации на-
лога на прибыль;
владеть
терминологией в контексте главы.
Налог на прибыль является федеральным, прямым налогом и
регулируется гл. 25 НК РФ. Оптимизация налога на прибыль, направленная на снижение налоговой нагрузки, включает в себя различные схемы, но в целом их условно можно объединить в следующие группы: налоговые схемы, связанные с расходами, и налоговые схемы, связанные с доходами.
Большинство налоговых схем связано с первой группой. Это
объясняется тем, что конструкция налога содержит большой перечень расходов (ст. 252 НК РФ), позволяющих при формировании
прибыли производить вычеты из полученных доходов и тем самым
занижать налоговую базу. В этом перечне выделяют расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ). Другая
группа налоговых схем направлена на увеличение внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). В целях снижения налоговой нагрузки по прибыли используют различные схемы учета произведенных расходов, направленные на их повышение.
280
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
При оптимизации налога на прибыль часто используют налоговые схемы, связанные с доходами налогоплательщика. Существующие схемы оптимизации в этом случае направлены либо на полное
сокрытие полученных доходов, либо на их существенное занижение.
Все эти схемы налоговой оптимизации, с одной стороны, позволяют снижать налоговую нагрузку, но с другой — несут в себе
риски признания полученной налоговой выгоды необоснованной.
Рассмотрим основные схемы оптимизации налога на прибыль.
Заказ фиктивных услуг у фирмы-однодневки
Одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль является
использование в хозяйственной деятельности фирм-однодневок.
Суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей
лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства.
При реализации рассматриваемой схемы недобросовестный налогоплательщик заключает с фирмой-однодневкой договор на оказание
каких-нибудь услуг. По фиктивному договору на банковский счет однодневки перечисляются денежные средства, которые очень быстро
снимаются с этого счета (чаще всего в тот же или на следующий день)
якобы на хозяйственные или иные нужды. Затем, за вычетом комиссии, средства передаются руководству налогоплательщика или иным
лицам, перечислившим деньги фирме-однодневке. Последняя, естественно, налогов не платит и, отслужив небольшой срок, исчезает.
Оплаченные услуги включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а суммы «входного» НДС включаются в
состав налоговых вычетов (ðèñ.19.1).
Схема с привлечением фиктивного субподрядчика
Основная цель данной налоговой схемы, также как и в других схемах с использованием фирм-однодневок, состоит в том, чтобы обналичить деньги с банковского счета налогоплательщика, а также получить налоговый вычет по НДС налогу на прибыль. Однако данная
схема обычно используется не всеми налогоплательщиками, а теми из
них, кто по роду своей предпринимательской деятельности сам выполняет для своих клиентов различные подрядные работы, либо в некоторых случаях налогоплательщиками, у которых вдруг возникает
потребность в приобретении каких-либо работ для собственных нужд.
Специфика схемы кроется в особенностях подрядных договоров, т.е.
договоров на выполнение работ (рис. 19.2). В силу п. 4 ст. 38 НК РФ
работами для целей налогообложения признается деятельность,
результаты которой имеют материальное выражение и могут быть
реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или)
физических лиц. Исходя из данного определения, а также из сущности
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]