Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые риски в системе экономической безопасности. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (квалификация (ст
.pdf
19. Оптимизация налога на прибыль: схемы и риски
281
подрядного договора, результат исполнения любого такого договора
всегда имеет конкретное материальное выражение.
Договор об оказании услуг
Ñ÷åò
в банке
деньги
Фирма
однодневка
Налогоплательщик
Руководство
Безналичная
оплата
по договору
Обналиченные
Ðèñ. 19.1. Заказ фиктивных услуг у фирмы-однодневки
При заключении субподрядных договоров с фирмой-однодневкой
приходится как минимум значительно увеличить документооборот
(составить техническое задание, смету, документы по принятию
результата выполненных работ и т.д.).
В остальном схема мало чем отличается от фиктивного оказания
услуг: деньги уходят к мнимому субподрядчику, который их обналичивает. Уплаченные суммы понижают налоговую базу по налогу
на прибыль, а «входной» НДС — налоговую базу по этому налогу.
Схема с торговым посредником
Суть схемы проста: вместо того чтобы напрямую закупить товар у
продавца (производителя), потенциальный покупатель включает
в цепочку посредника-однодневку, который якобы оказывает ему
услуги по поиску и приобретению товаров по договору комиссии
или агентирования. Экономия по налогу на прибыль и НДС достигается путем перечисления денег фирме-однодневке (конечно, с
последующей «обналичкой») в качестве комиссионного или агентского вознаграждения (рис. 19.3).
282
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Ðèñ. 19.2. Схема с привлечением фиктивного субподрядчика
Ðèñ. 19.3. Посредническая схема
19. Оптимизация налога на прибыль: схемы и риски
283
Реально посредник никаких действий не осуществляет, а лишь
оформляет документы, подтверждающие свое участие в процессе
приобретения товара налогоплательщиком. На этом строят свою
позицию налоговые органы, доказывая, что приобретение товара
фактически осуществлялось без помощи посредника-однодневки.
Кроме того, нередко они собирают и другие стандартные доказательства фиктивности сделки между посредником и налогоплательщиком (переговоры велись непосредственно с продавцом товара,
а не с посредником, документы от его имени оформлялись самим
налогоплательщиком, отсутствуют следы участия посредника в доставке и передаче товара и т.п.).
Факторинговая схема
Эта схема позволяет минимизировать налог на прибыль и возмещает НДС из бюджета. Налоговая оптимизация выглядит следующим образом. Клиент покупал какой-либо товар у поставщика,
и товар по условиям договора мог оплачиваться после поставки в
течение 5—9 дней. Одновременно или на следующий день клиент
заключал договор о продаже этого же товара, при этом одним из
в течение пяти дней с момента продажи. Выходило, что у клиента
возникало денежное требование по оплате отгруженного товара.
При этом сам проданный товар клиент еще не оплатил. Поэтому
данное требование клиент переуступал по договору факторинга
Союзобщемашбанку.
Союзобщемашбанк покупал требования либо по фактической
цене требования, либо с минимальным доходом. При этом банк
устанавливал комиссию сверх доходов, полученных от реализации
права требования, в размере 20—25%. Такой механизм оплаты услуг
банка в итоге приводил к убытку (иногда, правда, к минимальной
прибыли) по осуществленным сделкам купли-продажи. Доход клиента от приобретения и дальнейшей реализации товара был всегда
меньше, чем сумма комиссии за факторинг, уплаченная клиентом
АКБ «Союзобщемашбанк». При этом компания-клиент, которой в
данном случае являлась фирма «Сибирит-сервис», имела полный
пакет документов, чтобы не платить налог на прибыль и возмещать
НДС (рис.19. 4).
Полученное за услуги факторинга вознаграждение «Союзобщемашбанк» передавал агенту, а агент, в свою очередь, компании
«ПортоФол». Данная компания отчетность не предоставляла, а руководители этой фирмы разыскиваются милицией. Другими словами, это обычная однодневка.
284
ä
ó
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
В итоге выходило, что 99% дохода, полученного от услуг факторинга, передавались организации, не уплачивавшей с этих доходов
налог на прибыль.
Клиент
Заключается
оговор факторинга
под завышенные
проценты; клиент
списывает эту
сумму в расходы,
меньшая прибыль
Áàíê
Покупатель оплачивает
товар с отсрочкой
в установленный срок
банку
Ðèñ. 19.4. Факторинговая схема
Поставщик
Клиент продает
товар с отсрочкой
платежа
Покупатель
Схемы с обналичиванием средств
Данные схемы носят явно противоправный характер и направлены на уклонение от уплаты налогов. Как правило, в этих схемах
используют фирмы-однодневки и вескеля. Например, организация
заключает фиктивный договор с фирмой-однодневкой на приобретение товаров, работ или услуг и перечисляет ей денежные средства. Указанную операцию она отражает у себя в налоговом и бухгалтерском учете. Средства, перечисленные фирме-однодневке, обналичиваются через банк, возможно через подставных физических
лиц, и возвращаются организации. В результате данной операции
организация завышает свои расходы и соответственно занижает налоговую базу по налогу на прибыль, а НДС, якобы уплаченный поставщику, ставит к вычету. Если обналиченные средства идут на
заработную плату, то организация экономит еще и на страховых
взносах. Чаще всего обналичивание оформляется договорами на
выполнение ремонтных работ или на оказание разного рода услуг.
19. Оптимизация налога на прибыль: схемы и риски
õ
285
Формирование резерва расходов
на текущий ремонт основных средств
Суть всех схем оптимизации налога на прибыль с помощью создания резервов состоит в равномерном распределении расходов. Порядок создания резерва на ремонт основных средств отражен в ст. 324
НК РФ. Чтобы равномерно включать затраты на ремонт основных
средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль,
организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применит метод начисления. Организации, применяющие
кассовый метод, резервы не создают и объясняется это тем, что любые
расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут
учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва расходов на ремонт основных
средств и порядок его формирования закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Норматив
отчислений в резерв определяется с учетом совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств и предельных затрат на проведение ремонта основных средств.
Предельная сумма резерва не может превышать средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года. Даже если
в текущем году плановые затраты на ремонт превышают этот показатель, резерв формируется исходя из средних расходов за последние три года. Таким образом, норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется по формуле:
Норматив
отчислений
в резерв на
ремонт основны
средств
Если по итогам года сложится перерасход резерва, т.е. сумма
фактических затрат на ремонт превысит размер созданного резерва,
то разницу между фактическими затратами на ремонт и суммой использованного резерва необходимо включить в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв). Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разница между
суммой сформированного резерва и фактическими затратами на
ремонт включается в состав внереализационных доходов (подп. 7
ст. 250 НК РФ).
Предельные
=
на проведение
затраты
ремонта
íà ãîä
½ 100 :
Совокупная
первоначальная
стоимость
основных средств
на начало года
286
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Если резерв полностью использован в календарном году, то дополнительных доходов или расходов при расчете налога на прибыль
не возникает.
Создание резерва расходов на ремонт основных средств целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ
или для организаций с сезонным характером производства.
Фактически формирование резерва расходов на текущий ремонт
основных средств позволяет равномерно включать расходы на ремонт в течение года. В целях оптимизации налога на прибыль через
создание резерва на ремонт основных средств наиболее целесообразно кроме обычного резерва (на текущий ремонт) создавать резерв средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. В этом случае возможен перенос части резерва, предназначенного для проведения сложного и дорогого ремонта, на следующие налоговые периоды. Таким образом, доходы, полученные в
отчетном налоговом периоде (календарном году), уменьшаются на
будущие суммы расходов, фактически не произведенные.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
посредством учета потерь, убытков
Одним из механизмов оптимизации налога на прибыль является
увеличение доли расходов в виде потерь от недостачи или порчи
при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей,
которые учитываются в составе материальных расходов. Такие расходы включаются в налоговую базу в пределах норм естественной
убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. В процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ) или транспортировки у организации могут также появляться безвозвратные отходы (технологические потери). Причиной их появления могут быть особенности
производства (транспортировки) или физико-химические свойства
продукции. При этом нормативы технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов организация может разработать самостоятельно. Сделать это могут специалисты организации, контролирующие технологический процесс (например, технологи). Разработанные нормативы нужно закрепить технологическими картами, сметами технологического процесса или другими аналогичными документами. Утвердить их должны лица, уполномоченные руководством организации (например, главный технолог
или главный инженер).
19. Оптимизация налога на прибыль: схемы и риски
287
Грамотно рассчитанные нормативы будут минимизировать
сверхнормативные потери, суммы которых не учитываются при налогообложении прибыли.
Технологические потери должны быть обязательно зафиксированы в первичных документах, например в акте инвентаризации
(при обнаружении недостачи).
В целом технологические потери, возникающие в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг), учитываются в составе
стоимости материалов, при использовании которых они возникли.
Момент признания технологических потерь в расходах зависит от метода расчета налога на прибыль. Так, при расчете налога на прибыль
методом начисления данные расходы признаются в том же отчетном
периоде, в котором материалы, их образующие, были использованы в
производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (п. 2
ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). При расчете налога на прибыль кассовым
методом технологические потери признаются в том периоде, в котором материалы, их образующие, были оплачены и использованы в
производстве (подп. 1 п. 3 ст. 273; п. 5 ст. 254 НК РФ).
Основным преимуществом технологических потерь при производстве и транспортировке в процессе оптимизации налога на прибыль является то, что нормативы по данному виду потерь устанавливает сама организация. Таким образом, установив необходимый
уровень технологических потерь и документально обосновав их
экономическую целесообразность, компания может существенно
снизить уровень налогооблагаемой прибыли.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
посредством списания испорченного товара
Еще одним способом оптимизации налога на прибыль является
списание в расходы компании испорченного товара. Так, если товар непригоден для реализации, то при списании компания может
признать его стоимость расходом в налоговом учете. Отметим, что
причин непригодности для реализации товаров может быть много:
истечение срока годности, порча ТМЦ, окончание действия разрешения на торговлю продукцией и т.д.
В целом порядок оформления и отражения в бухгалтерском учете потерь от недостачи (порчи) товаров зависит от момента обнаружения факта недостачи (порчи): после постановки товаров на учет
или до постановки товаров на учет, например при их приемке.
Обнаружение факта недостачи (порчи) товаров является основанием для проведения инвентаризации. Исключением из этого правила
288
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
является недостача (порча) товаров, выявленная до постановки товаров на учет. Факт недостачи (порчи) может быть выявлен и в процессе инвентаризации, проводимой по иным причинам.
По своему желанию организация может провести инвентаризацию товаров в любой момент, однако есть случаи, когда инвентаризацию необходимо провести в обязательном порядке:
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене материально ответственных лиц (например, заве-
дующего складом, кладовщика);
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;
при возникновении форс-мажорных обстоятельств (напри-
мер, стихийных бедствий);
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством (на-
пример, при продаже предприятия как имущественного комплекса) (ст. 561 ГК РФ).
Таким образом, в процессе оптимизации налога на прибыль путем списания в расходы испорченного товара необходимо провести
инвентаризацию, на основании которой будут выявлены факты
порчи товарных ценностей.
Если организация планирует уценить (списать) товары из-за их
порчи, то руководитель организации создает комиссию, состав которой утверждается приказом. Решение комиссии об уценке (списании) испорченных товаров оформляется в письменной форме, для
этого составляется соответствующий акт.
При выявлении факта порчи товаров организация может уценить товары для дальнейшей продажи или списать товары (если
они не подлежат дальнейшей реализации).
Если организация выявила недопоставку (порчу) при приемке
товаров (т.е. до постановки товаров на учет), то инвентаризацию
проводить не нужно. Отражение в бухучете недостачи, порчи товаров, выявленной до постановки товаров на учет (при приемке), зависит от причин их возникновения: естественная убыль, вина перевозчика (поставщика) или форс-мажорные обстоятельства.
В целях оптимизации налога на прибыль наиболее приемлемым
вариантом является списание испорченных товаров в расходы компании в пределах норм естественной убыли, так как в этом случае
расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль и одновременно не
возникает претензий к поставщику (транспортной компании).
19. Оптимизация налога на прибыль: схемы и риски
289
Экономия по налогу на прибыль
путем присоединения убыточной организации
Налоговые преимущества присоединения убыточной компании
заключаются в том, что убытки присоединенной организации позволят уменьшить прибыль основной компании. Если компанияналогоплательщик прекратила деятельность из-за реорганизации, то
ее правопреемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму полученных ею убытков (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Однако с точки зрения проверяющих органов присоединение
прибыльной компанией явно убыточного бизнеса является одной
из схем по оптимизации налогообложения, а ее целью является получение необоснованной налоговой выгоды. Поэтому любая реорганизация должна быть обусловлена конкретными бизнес-задачами,
иначе сотрудники ФНС могут признать ее фиктивной. Чтобы снизить налоговые риски, необходимо протестировать планируемое
присоединение на наличие признаков, которые, по мнению ФНС,
свидетельствуют о неблагонадежности присоединяемой компании, а
следовательно и о фиктивности реорганизации.
В целом решение о проведении реорганизации должно вытекать
из логики развития бизнеса и соответствовать главной задаче —
повышению его стоимости. Можно предложить несколько вариантов деловых целей, которыми компания оправдает присоединение
убыточной организации: отраслевая консолидация; скупка активов;
создание холдинговой структуры.
Доказательствами деловой цели реорганизации могут служить,
например, гармонизация продуктовой линейки, оптимизация структуры управления, объединение производственных процессов, а также убедительный бизнес-план.
Проводя присоединение убыточной компании, требуется не
только обосновывать деловую цель сделки, но и постараться минимизировать юридические проблемы, связанные с подобной реорганизацией. Особо отметим, что, приняв решение о присоединении,
необходимо уведомить о реорганизации и налоговую инспекцию. С
этого момента у налоговиков появляется возможность провести выездную налоговую проверку независимо от предмета и времени
проведения предыдущей (п. 11 ст. 89 НК РФ). Если присоединяемая организация имеет налоговую задолженность, то на компанию
может быть возложена обязанность по ее погашению, включая начисленные пени (п. 2 ст. 50 НК РФ). Со штрафами действуют другие правила: компания-правопреемник должна уплатить только те
штрафы присоединяемой организации, которые были наложены до
завершения процедуры реорганизации.
290
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Компания, имеющая стабильную прибыль, в целях ее оптимизации может присоединить к себе убыточную фирму. В результате присоединения все убытки в полном размере переходят к правопреемнику и уменьшают его налогооблагаемую прибыль. В соответствии с
п. 5 ст. 283 НК РФ эти убытки могут быть перенесены и на последующие налоговые периоды.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу
За нарушение условий договора контрагент может потребовать
от организации уплаты неустойки (штрафа, пеней) или процентов
за просрочку исполнения, если организация не исполнила денежное обязательство, или взыскать проценты в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. ст. 330 и 395 ГК РФ).
Условие о неустойке может быть прописано в договоре (ст. 331
ГК РФ). Законодательно формы неустоек не определены, на практике применяют два вида неустоек:
1) штрафы (устанавливаются в твердой сумме либо как процент
от суммы договора);
2) проценты или пени (начисляются за дни, когда обязательства
по договору не выполнялись или выполнялись с нарушениями, при
этом конкретный размер пеней определяется договором).
Если организация исполнила денежное обязательство несвоевременно, контрагент вправе взыскать с нее проценты за каждый
день просрочки. Размер процентов определяется по ставке рефинансирования, которая действует на день исполнения обязательства. Если долг взыскивается через суд, ставку рефинансирования
следует учесть действующую на день предъявления иска или на
день вынесения судебного решения.
Если договором не предусмотрен более короткий срок, проценты нужно заплатить за весь период просрочки, т.е. со дня, следующего за последним сроком исполнения обязательства, по день фактического исполнения (включительно).
Санкции за просрочку включаются в состав расходов на дату их
признания или в день вступления в законную силу решения суда
(п. 14.2 ПБУ 10/99).
При расчете налога на прибыль сумма неустойки и проценты за
просрочку включаются в состав внереализационных расходов (подп. 13
п. 1 ст. 265 НК РФ). При методе начисления дату признания расходов в виде неустоек и процентов за просрочку следует определять
как дату признания долга либо вступления в законную силу решения
суда о взыскании долга. Признание должником долга могут подтвер-
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]