Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговые риски в системе экономической безопасности. Учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» (квалификация (ст
.pdf
19. Оптимизация налога на прибыль: схемы и риски
291
ждать любые документы, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить неустойку (проценты за просрочку), например письмо должника или акт сверки задолженностей между организациями.
Контролирующие ведомства называют в качестве обстоятельств, свидетельствующих о признании санкций, либо их фактическую уплату
кредитору, либо письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить неустойку (проценты за просрочку).
Кассовым методом сумма неустойки и проценты за просрочку
включаются в состав расходов в тот момент, когда они фактически
уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Снижение налогового бремени посредством
создания резерва по сомнительным долгам
Суть оптимизации в том, что для покрытия возможных убытков
по безнадежным долгам организация вправе создать специальный
резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ), тем самым уменьшив налогооблагаемый
доход. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, использующие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это
тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, учитываются только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение компании о создании резерва по сомнительным долгам
нужно прописать в учетной политике для целей налогообложения.
Такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль.
Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ).
Размер резерва по сомнительным долгам рассчитывается исходя из
сроков задержки платежей. Максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки организации
за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Резерв по сомнительным долгам формируется на основании
данных об инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266
НК РФ). Использовать резерв можно только на покрытие убытков
от списания дебиторской задолженности, которая была признана
безнадежной (абз. 6 п. 4 ст. 266 НК РФ).
Основаниями для признания долга безнадежным в налоговом
учете являются:
истечение срока исковой давности, при этом общий срок ис-
ковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение
этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно
292
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ);
прекращение обязательства из-за невозможности его испол-
нения по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416
ГК РФ), например в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т.д.);
прекращение обязательства на основании акта государствен-
ного органа (ст. 417 ГК РФ);
прекращение обязательства вследствие ликвидации организа-
ции-должника (ст. 419 ГК РФ). При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо —
прекратившим существование после внесения записи в Единый
государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).
Перечень оснований для признания долга безнадежным установлен ст. 266 НК РФ и является закрытым. Следовательно, по
другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для
взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается. Создав резерв по сомнительным долгам, компания получает
отсрочку по уплате налога на прибыль и экономит оборотные средства. На практике оптимизация налога на прибыль через создание
резервов по сомнительным долгам является достаточно удобным
способом налоговой экономии при условии наличия просроченной
дебиторской задолженности.
Уменьшение налоговой базы
на убытки предыдущих периодов
При расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ), сократив тем самым прибыль текущего налогового периода. При этом
учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам гл. 25 НК РФ. Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках
других налоговых режимов, например УСН, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.
Важным моментом является то, что документы, подтверждающие объем понесенного убытка, необходимо хранить в течение всего срока, пока компания будет уменьшать прибыль на сумму этого
убытка. После того как вся сумма убытка будет погашена, документы,
подтверждающие его формирование, следует хранить еще в течение
четырех лет. Убытки, переносимые на будущее, следует отличать от
убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем
19. Оптимизация налога на прибыль: схемы и риски
293
отчетном (налоговом) периоде. Последние включаются в состав
внереализационных расходов.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
за счет полного признания нормируемых расходов
К наиболее распространенным нормируемым затратам компании
относятся представительские и рекламные расходы. При этом представительские расходы нормируются полностью и не могут превышать 4% фонда оплаты труда сотрудников (п. 2 ст. 264 НК РФ), а вот
рекламные расходы нормируются не всегда (п. 4 ст. 264 НК РФ).
При расчете налога на прибыль можно полностью списать затраты на следующую рекламу:
мероприятия, проводимые через СМИ и телекоммуникаци-
онные сети;
световую и иную наружную рекламу;
участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление вит-
рин, выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных
залов;
изготовление брошюр и каталогов;
уценку товаров, потерявших свои свойства при экспонировании.
Остальные расходы на рекламу можно учесть при расчете налога
на прибыль только в пределах лимита 1% выручки от реализации.
Если у компании выручка небольшая, но при этом много нормируемых рекламных расходов, то лимит, равный 1%, может быть превышен. Поэтому таким компаниям следует внимательно анализировать перечень своих рекламных расходов и по возможности признавать их в составе ненормируемых. Перечень представительских
расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль,
является открытым; п. 2 ст. 264 НК РФ предусматривает лишь одно
ограничение: к представительским расходам нельзя отнести затраты
на организацию отдыха, развлечений, профилактики или лечения
заболеваний.
Существует ряд общих требований, предъявляемых к представительским расходам, соблюдение которых ревизоры проверяют в
первую очередь, и если инспекторы обнаружат, что компания эти
требования проигнорировала, то ей грозят доначисления налога на
прибыль.
1. Налогооблагаемый доход за отчетный период можно уменьшить на сумму представительских расходов, не превышающую 4%
от затрат компании на оплату труда в этом периоде. Все, что превысило норматив, при налогообложении прибыли не признают
(п. 42 ст. 270 НК РФ).
294
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
2. Любые представительские суммы должны быть документально подтверждены. Кроме того, компания должна продемонстрировать налоговикам официальный характер мероприятия. Для этих
целей необходимо составить приказ руководителя компании об
осуществлении расходов на представительские цели, смету данных
затрат, а по итогам того или иного мероприятия — отчет о его проведении. И конечно, необходима первичная документация, подтверждающая произведенные расходы. Оформление первичных документов, связанных с представительскими расходами состоит фактически из трех последовательных этапов:
1) оформление общих документов;
2) оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;
3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.
В целом при грамотном обосновании и документальном подтверждении у компании есть возможность для признания большинства
рекламных и представительских расходов в целях налогообложения.
Экономия на платежах по налогу на прибыль
посредством создания организации на упрощенной
системе налогообложения (УСН)
Снизить налог на прибыль поможет создание компании с
льготным режимом налогообложения, например перешедшей на
упрощенную систему, так как данные компании не платят налог на
прибыль, НДС, налог на имущество. Если часть прибыли будет переведена на счета фирмы, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, это позволит снизить налоги в рамках двух компаний.
Однако у данной схемы оптимизации налога на прибыль существуют недостатки. Такая схема может привлечь внимание налоговиков, они захотят доказать тот факт, что компания на УСН создана с единственной целью — уклонения от уплаты налогов. Если им
это удастся, то будут пересчитаны все налоги исходя из правил общей системы налогообложения, начислены пеня и штрафы. Также
не исключен вариант, что будет заведено уголовное дело, это возможно, если налоги будут недоплачены в крупном или особо крупном размере. Чтобы минимизировать вероятность негативных последствий, необходимо соблюсти ряд условий.
Во-первых, у двух фирм должны быть разные и невзаимосвязанные учредители, а также руководители. Во-вторых, компания«упрощенец» должна вести реальную хозяйственную деятельность и
быть территориально обособленной от основной фирмы. В-третьих,
цены, по которым фирма, применяющая УСН, получает товары от
19. Оптимизация налога на прибыль: схемы и риски
295
основной компании, не должны разительно отличаться от рыночных цен на такую же продукцию с аналогичными условиями поставки, например по количеству и срокам оплаты.
Возможен еще один механизм экономии по налогу на прибыль
с помощью организации, применяющей УСН, когда компания на
общей системе налогообложения заключает с фирмой, находящейся
на упрощенной системе, договор комиссии, по которому обязуется
продавать товар комитента-«упрощенца» от своего имени, но за его
счет. Следует отметить, что заключение договора комиссии является обычной практикой компаний. Вопросы у налоговых инспекторов могут возникнуть, если они обнаружат взаимозависимость между компанией на общей системе и «упрощенцем».
Экономия по налогу на прибыль путем перевода
обособленных подразделений на упрощенную систему
налогообложения
В данном случае проводится реорганизация компании, в результате которой одно или несколько обособленных подразделений становятся самостоятельными юридическими лицами. Эти новые
фирмы сразу же переводятся на УСН. Экономия налога на прибыль
достигается за счет разницы в ставках налогов. Обычно в таких случаях фирмы, перешедшие на упрощенную схему, применяют ставку
налога 15% базы «доходы минус расходы», причем экономию можно
увеличить, завысив стоимость покупаемых товаров, работ и услуг.
Необходимость реорганизации можно подтвердить повышением
производительности труда, улучшением экономических показателей,
созданием здоровой конкуренции между подразделениями, более
эффективным использованием производственного потенциала.
Вопросы для самоконтроля
1. Как работают основные налоговые схемы, связанные с использованием фирм-однодневок?
2. Как работают основные налоговые схемы, связанные с созданием резервов?
3. Как работают основные налоговые схемы, связанные с убытками?
4. Как работают основные налоговые схемы, связанные с реорганизацией?
5. Как работают основные налоговые схемы, связанные с порядком
начисления амортизации?
6. Как работают основные налоговые схемы, связанные с упрощенной системой налогообложения?
Глава 20
Оптимизация налога на имущество:
схемы и риски
Изучив главу, вы будете:
знать
сущность оптимизации налога на имущество;
основные налоговые схемы оптимизации налога на имущество
связанные со снижением стоимости имущества;
уметь
определять основные налоговые риски, связанные с налогом на
имущество;
разрабатывать и планировать налоговые схемы оптимизации на-
лога на имущество;
владеть
терминологией в контексте главы.
Налог на имущество организаций относится к региональным
налогам, обязателен к уплате и взимается на территории соответствующего субъекта Российской Федерации на основании регионального закона о налоге, установленного в рамках гл. 30 Налогового
кодекса РФ.
Рассмотрим самые распространенные налоговые схемы оптимизации налога на имущество, используемые в российской практике.
Метод амортизации
Самый простой и «безопасный» способ минимизировать платежи по налогу на имущество — выбрать наиболее выгодный для
компании способ начисления амортизации.
В бухгалтерском учете амортизацию основных средств можно
начислять одним из четырех методов (п. 18 ПБУ 6/01):
линейным;
уменьшаемого остатка;
20. Оптимизация налога на имущество: схемы и риски
297
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис-
пользования;
списания стоимости пропорционально объему продукции.
На практике самым популярным методом является линейный. Он
проще и понятнее других. К тому же он единственный, который можно применять одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Рассчитаем налог и сравним результаты, полученные разными
методами начисления амортизации.
Пример. В декабре 2013 г. ЗАО «Актив» приобрело станок стоимостью 600 000 руб. Срок полезного использования станка — пять
лет. Станок был введен в эксплуатацию в декабре 2009 г. Рассчитаем
амортизацию разными методами и сравним полученные результаты.
1. Расчет амортизации линейным методом (табл. 20.1). Линейным методом амортизацию начисляют равномерно в течение всего
срока полезного использования станка.
Таблица 20.1
Всего за год Ãîä
Начислено амортиза-
ции (нарастающим
итогом), руб.
1-é 120 000 480 000 11 880
2-é 240 000 360 000 9240
3-é 360 000 240 000 6600
4-é 480 000 120 000 3960
5-é 600 000 — 1320
Итого 600 000 – 33 000
2. Расчет амортизации методом уменьшаемого остатка (табл. 20.2).
При использовании метода уменьшаемого остатка амортизацию
рассчитывают исходя из остаточной стоимости основного средства
на начало каждого отчетного года и нормы амортизации. Норму
определяют исходя из срока полезного использования основного
средства и коэффициента ускорения, который не может быть выше
трех. По движимому имуществу, которое относится к активной части основных средств, можно применять коэффициент ускорения до
трех. Однако коэффициенты ускорения можно применять только в
методе уменьшаемого остатка.
Остаточная стои-
мость основного
средства, руб.
Начислено налога
на имущество
(по ставке 2,2%),
ðóá.
298
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Таблица 20.2
Всего за год Ãîä
Начислено амортиза-
ции (нарастающим
итогом), руб.*
1-é 240 000 360 000 10 560
2-é 144 000 216 000 6336
3-é 86 400 129 600 3802
4-é 51 840 77 760 2281
5-é 77 760 – 856
Итого 600 000 – 23 835
*При начислении амортизации использован коэффициент ускорения, равный 2.
3. Расчет амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования показан в табл. 20.3. При расчете амортизации этим
методом первоначальную стоимость станка умножают на дробь, в
числителе которой — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет
срока полезного использования объекта. В рассматриваемом примере основное средство используется пять лет, поэтому в знаменателе будет 15 (5 + 4 + 3 + 2 + 1), а в числителе в первый год — 5,
во второй год — 4 (5—1), в третий — 3 (5—2), в четвертый — 2 (5—3),
в пятый год — 1 (5—4).
Таблица 20.3
Начислено амортиза-
ции (нарастающим
итогом), руб.
1-é 200 000 400 000 11 000
2-é 160 000 240 000 7040
3-é 120 000 120 000 3960
4-é 80 000 40 000 1760
5-é 40 000 – 440
Итого 600 000 – 24 200
Остаточная стои-
мость основного
средства, руб.
Всего за год Ãîä
Остаточная стои-
мость основного
средства, руб.
Начислено налога
на имущество (по
ставке 2,2%),руб.
Начислено налога
на имущество (по
ставке 2,2%), руб.
20. Оптимизация налога на имущество: схемы и риски
299
Метод начисления амортизации пропорционально объему продукции в этом примере мы не рассматриваем, так как он тесно связан с технологией и организацией производства.
Итак, разными методами начисления амортизации налог на
имущество составил:
линейным методом — 33 000 руб.;
методом уменьшаемого остатка — 23 835 руб.;
методом списания стоимости по сумме чисел лет срока по-
лезного использования — 24 200 руб.
Теперь сравним полученные результаты.
Минимальный налог фирма заплатит при расчете методом умень-
шаемого остатка. Однако напомним, что в расчетах мы использовали
коэффициент ускоренной амортизации, равный 2.
Таким образом, для большинства фирм наиболее выгодно на-
числять амортизацию методом уменьшаемого остатка
Единовременное списание в расходы
В некоторых случаях стоимость основного средства можно во-
обще свести к нулю и совсем не платить с него налог на имущество. Для этого дорогое основное средство дробится на отдельные
составляющие, стоимостью до 20 000 руб. каждое. Например, вместо одного компьютера у вашей фирмы в учете появятся системный
блок, монитор, принтер, сканер, клавиатура, мышь и т.п. Дешевые
основные средства, которые стоят не больше 20 000 руб., ваша организация сразу спишет на расходы (п. 5 ПБУ 6/01). С их стоимости вообще не придется платить налог на имущество. Такое «деление» основных средств на разные инвентарные объекты может вызвать претензии со стороны контролирующих органов. Например, в
отношении компьютеров и компьютерной техники инспекторы
придерживаются такой позиции: все устройства компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь и т.д.) являются частью
одного ПК и по раздельности выполнять свои функции не могут.
Поэтому инспекторы настоятельно «рекомендуют» учитывать компьютер как один инвентарный объект. Однако возможность самостоятельно выполнять свои функции — не единственное условие, позволяющее учесть составные части основного средства как отдельные
инвентарные объекты. ПБУ 6/01 предусматривает еще одно условие:
в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждую такую
часть учитывают как самостоятельный инвентарный объект.
1
Боткина Д. Имущественная оптимизация // Московский бухгалтер. 2010. ¹ 9—10.
1
.
300
VI. Оптимизация налоговых платежей: схемы и риски
Установив разные сроки полезного использования для состав-
ных частей компьютера (а также любого другого основного средства),
вы избежите проблем с контролирующими органами. Ведь эти сроки
организация вправе определять самостоятельно.
Пример. ЗАО «Актив» приобрело компьютер общей стоимостью
28 000 руб. В комплектацию ПК входит системный блок стоимостью 18 000 руб. и монитор стоимостью 10 000 руб. Организация
установила следующие сроки полезного использования: для системного блока — пять лет, для монитора — три года. Учетной политикой
ЗАО «Актив» предусмотрена возможность единовременного списания в
расходы основных средств, стоимость которых не превышает 20 000 руб.
Уровень существенности в компании составляет 5%. Различие в сроках полезного использования системного блока и монитора превышает установленный уровень существенности. Поэтому ЗАО «Актив»
отражает составные части ПК как отдельные инвентарные объекты.
Так как стоимость каждого объекта не превышает 20 000 руб., фирма
отразит их в составе материально-производственных запасов, а не
основных средств. И налог на имущество со стоимости приобретенного ПК компания платить не будет.
Метод штрафных санкций
Предположим, вашей организации необходимо купить дорого-
стоящее оборудование. Пока вы будете списывать его стоимость на
затраты (разумеется, через амортизацию), пройдет не один год.
И все это время вам придется платить налог на имущество.
Поэтому лучше всего цену основного средства максимально
снизить. Для этого достаточно записать в договоре купли-продажи,
что за то или иное нарушение его условий ваша фирма заплатит
штраф (неустойку). Варианты нарушений могут быть самыми разнообразными: от несвоевременной оплаты товаров (основных
средств) до невозврата тары.
Например, основное средство стоит 1 000 000 руб. Вместо этой
суммы вы перечислите поставщику лишь 800 000 руб., а недостающую сумму (200 000 руб.) заплатите в виде неустойки. Таким образом, поставщик получит от вас ту же сумму, что он и предполагал,
а вы приобретете необходимое имущество, «официальная» цена которого будет гораздо ниже. В то же время не следует злоупотреблять
размерами штрафных санкций, чтобы не вызвать подозрения со
стороны налоговых органов. Явно завышенные размеры штрафных
санкций несут риски проверок со стороны налоговых органов.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]