Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налоговое право. Особенная часть. Учебник
.pdf
121
5. Физическое лицо являлось собственником объекта недвижимости, од-
нако требование об уплате налога в установленный законом срок добровольно
не исполнило. В качестве обоснования своей позиции оно указало, что в ЕГРН
содержались некорректные сведения о кадастровой стоимости его имущества.
После исправления технической ошибки физическое лицо готово уплатить
налог исходя из указанной в реестре кадастровой стоимости. Уполномоченный
орган считает, что налогоплательщик должен оплатить налог на имущество фи-
зических лиц за предыдущие периоды по ставке, рассчитанной исходя из данных ЕГРН на момент уплаты, а за будущие периоды — исходя из измененной
кадастровой стоимости.
Прав ли уполномоченный орган? Ответ обоснуйте.
Нормативные правовые акты и судебная практика
1. Определение Конституционного Суда РФ от 17.05.2022 № 1136-О.
2. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 № 28
«О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспари-
вании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости».
3. Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3
(2021), утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021.
4. Кассационное определение Судебной коллегии по административным
делам Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2022 № 15-КАД22-3-К1.
5. Апелляционное определение Судебной коллегии по административным
делам Верховного Суда Российской Федерации от 13.02.2019 № 5-АПГ18-138.
Рекомендуемая литература
1. Григоров, К.Н. Особенности сближения отдельных элементов юриди-
ческой конструкции налогов на имущество организаций и физических лиц //
Финансовое право. — 2022. — № 1. — С. 17–22.
2. Копина, А.А. «Части» жилого дома и квартиры как объекты налога на
имущество физических лиц // Налоги. — 2018. — № 7. — С. 1, 3–4.
3. Родионова, Д. Новое в налогах на недвижимость. Обзор споров // Жи-
лищное право. — 2021. — № 7. — С. 49–59.
122
4. Дружинина, И. Дома и постройки, которые не подлежат налогообложе-
нию // Жилищное право. — 2021. — № 3. — С. 27–34.
5. Перепелкина, Н.В. Налог на имущество физических лиц: состояние и
перспективы // Законы России: опыт, анализ, практика. — 2017. — № 8. —
С. 97–101.
3.2. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ
Земельный налог является одним из старейших в налоговой системе раз-
ных стран мира. В ранневизантийскую эпоху, до VII в. включительно, появился
и развивался поземельный налог, выступавший в двух формах: десятины и
налога на доход. В России для определения размера прямых налогов служило
«сошное» письмо, которое предусматривало измерение земельных площадей, в
том числе застроенных дворами в городах, а затем перевод полученных данных
в условные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов59. Сегодня
земельный налог является прямым местным налогом, уплачиваемым собствен-
никами земельных участков, которые выступают объектами налогообложения.
Земельный налог — единственный в России имущественный налог, взыскива-
емый с лиц, которые не являются собственниками объекта налогообложения.
Это обусловлено тем, что земля длительный период времени не находилась в
частной собственности, хотя законодательство закрепляло право пользования
земельным участком и обязанность уплаты земельного налога60. В настоящее
время законодатель также допускает передачу земельного участка на праве по-
стоянного (бессрочного) пользования и пожизненного наследуемого владения
(ч. 1 ст. 216 ГК РФ).
После 1917 г. частная собственность на землю отменена, что сделало не-
логичным взимание земельного налога, который, однако, не исчез, а трансфор-
мировался в рентный платеж, ставший оплатой за пользование землей как ре-
сурсом, находящимся в общественной собственности. Такой порядок суще-
ствовал до принятия 1 июля 1981 г. положения о местных налогах, утвержденного Указом Президиума ВС СССР от 16.01.1981, согласно которому взамен
земельной ренты вводился земельный налог. Но, по сути, прежний рентный ме-
59
Налоги с физических лиц: учебник / под ред. Л.И. Гончаренко. М.: Форум: ИНФРА-М, 2007. С. 178.
60
Указ Президиума ВС СССР от 26.01.1981 № 3819-X «О местных налогах и сборах» (утратил силу).
123
ханизм налогообложения земли сохранился, так как земля не могла находиться
в частной собственности
61
.
В настоящее время значительная часть земельных участков продолжает
находиться в пользовании физических и юридических лиц без государственной
регистрации ими своих прав. Данный факт не прекращает права пользования, а
следовательно, и обязанности по уплате земельного налога. Как отметил ВАС
РФ, плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано
как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного)
пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответ-
ствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный
налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из назван-
ных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекраща-
ется со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий
земельный участок62. Одновременно ВАС РФ отметил, что плательщиком зе-
мельного налога может быть признано лицо, чье право удостоверено свиде-
тельством о регистрации в соответствии со ст. 14 Федерального закона от
21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое
имущество и сделок с ним», а в случае если указанные права возникли до мо-
мента вступления в силу данного Закона — государственным актом, свидетель-
ством или другими документами, удостоверяющими права на землю, которые
согласно п. 9 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в
действие Земельного кодекса Российской Федерации» имеют равную юридиче-
скую силу с записями в ЕГРП.
63
Таким образом, обязанность оплачивать зе-
мельный налог возникает, даже если лицо не переоформило свои права и не зарегистрировало их в ЕГРП.
Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми
актами представительных органов муниципальных образований, а в городах
федерального значения — законами субъектов Российской Федерации. Осо-
бенности нормативного регулирования земельного налога предусмотрены для
федеральной территории «Сириус», где до вступления в силу актов представи-
тельного органа применяются акты муниципального образования городского
61
Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного нало-
гообложения. М., 2016. С. 104, 105.
62
Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбит-
ражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога».
63
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 № 930/10.
124
округа города-курорта Сочи Краснодарского края и преобразованного муниципального образования города-курорта Сочи (ч. 2 ст. 387 НК РФ). Муниципаль-
ные и региональные представительные органы публичной власти могут уста-
навливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая
установление величины налогового вычета для отдельных категорий налого-
плательщиков.
Объектами налогообложения признаются земельные участки. Согласно
п. 7 ч. 1 ст. 1 ЗК РФ акты земельного законодательства основываются на прин-
ципе платности использования земли, согласно которому любое использование
земли осуществляется за плату. В данном контексте одним из видов такой пла-
ты является земельный налог. Кроме того, земельный налог является шкалой
определения справедливой арендной платы. Например, ч. 5 ст. 39.7 ЗК закреп-
лено, что размер арендной платы за земельный участок, находящийся в госу-
дарственной или муниципальной собственности, определяется в размере не
выше размера земельного налога, рассчитанного в отношении такого земельно-
го участка. Аналогичным образом ограничен размер платы за сервитут (ч. 11 ст.
39.2 ЗК РФ). В разделе 15.1 мы говорили о схожести земельного налога и нало-
га на имущество физических лиц и о целесообразности их объединения в еди-
ный налог. В ЗК РФ идея объединения закреплена на нормативном уровне. В ч.
1 ст. 65 ЗК РФ указано, что земельный налог является формой платы за исполь-
зование земли до введения в действие налога на недвижимость.
Согласно ч. 1 ст. 6 ЗК РФ объектами земельных отношений являются:
1) земля как природный объект и природный ресурс;
2) земельные участки;
3) части земельных участков.
Центральное место в этой классификации занимает земельный участок,
под которым понимается часть земной поверхности, обладающая характери-
стиками, позволяющими определить ее в качестве индивидуально определен-
ной вещи. Участок может иметь естественное или искусственное происхожде-
ние, например, законодательством предусмотрена возможность формирования
искусственных земельных участков
64
.
64
Федеральный закон от 19.07.2011 № 246-ФЗ «Об искусственных земельных участках, созданных на
водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»; Федеральный закон от 31.07.1998 № 155-ФЗ «О внутренних морских
водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации».
125
Земельный участок является объектом недвижимости, что следует из
ст. 130 ГК РФ, где указано, что к недвижимым вещам (недвижимому имуще-
ству, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что
прочно связано с землей. Право собственности и другие вещные права на не-
движимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекра-
щение подлежат государственной регистрации (ч. 1 ст. 131 ГК РФ). При этом
следует отметить, что наличие (отсутствие) сведений об объекте права в Еди-
ном государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним
не может использоваться в качестве безусловного критерия для оценки право-
мерности применения налоговой льготы. Это объясняется тем, что вещь явля-
ется недвижимой в силу своих природных свойств или в силу прямого указания
закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей65. Как отметил
Верховный суд РФ, регистрация права на вещь устанавливается с целью обес-
печения стабильности гражданского оборота и не является обязательным усло-
вием для признания ее объектом недвижимости66. Это позиция особенно важна
в силу того, что в Российской Федерации имеется значительное количество зе-
мельных участков, используемых собственниками, границы которых в государ-
ственном реестре не зарегистрированы.
Таким образом, можно говорить, что все земельные участки являются
объектом налогообложения, кроме указанных в налоговом законодательстве:
- земельные участки, изъятые из оборота, например, под объектами атомной
энергии, воинскими и гражданскими захоронениями и т. п. (ч. 4 ст. 27 ЗК РФ);
- земельные участки, ограниченные в обороте, например, под объектами,
включенными в Список всемирного наследия, музеями-заповедниками и т. п.67;
- земельные участки из состава земель лесного фонда (ст. 101 ЗК РФ);
- земли водного фонда (ст. 102 ЗК РФ);
- земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквар-
тирного дома.
Важно отметить: если все квартиры в многоквартирном доме находятся в
собственности одного юридического лица, то земельный участок, занимаемый
таким домом, не будет относиться к общему имуществу многоквартирного до-
65
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019.
66
См. п. 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами
некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
67
Федеральный закон от 25.06.2002 № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории
и культуры) народов Российской Федерации».
126
ма и собственник должен уплачивать земельный налог68. Аналогичным образом
уполномоченный орган рассматривает земельный участок под общежитием.
Поскольку оно относится к специализированному жилому фонду, то льгота по
уплате земельного налога на собственников такого земельного участка не рас-
пространяется
69
.
Вопрос отнесения земельного участка под таунхаусом к объектам налого-
обложения в правоприменительной практике рассматривается по-разному. Если
объект недвижимости зарегистрирован как жилой дом блокированной застрой-
ки, то многоквартирным домом он не является70, а значит, земельный налог
подлежит оплате. Если же земельный участок оформлен под малоэтажную мно-
гоквартирную жилую застройку, то уплачивать земельный налог не требуется.
Налогоплательщики земельного налога подразделяются на две группы:
- организации и физические лица, обладающие земельными участками,
признаваемыми объектами налогообложения, на праве собственности, праве
постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого
владения;
- управляющие компании — в отношении земельных участков, входящих
в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.
Под паевым инвестиционным фондом понимается обособленный иму-
щественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное
управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверитель-
ного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных
учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в про-
цессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяет-
ся ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Обязанность уплачи-
вать земельный налог возникает у вышеуказанных лиц с момента регистрации
за ними прав на земельный участок.
Не признаются плательщиками земельного налога лица в отношении:
- земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования;
68
Письмо ФНС России от 03.11.2021 № БС-4-21/15521@ «О налогообложении земельного участка, за-
нятого многоквартирным домом, все помещения в котором принадлежат одному лицу».
69
Письмо Минфина России от 02.10.2019 № 03-05-06-02/75636 «О земельном налоге в отношении зе-
мельного участка, на котором расположено общежитие».
70
Письмо Минэкономразвития России от 14.03.2017 № Д23и-1328 «О жилых домах блокированной за-
стройки».
127
- арендованных земельных участков;
- земельных участков, находящихся на основании временного свидетель-
ства о землепользовании, поскольку оно не является документом, удостоверя-
ющим право на земельный участок.
Важно отметить, что НК РФ не устанавливает особенностей уплаты нало-
га для участков с сервитутом, под которым понимается ограниченное право
пользования земельным участком другого лица (ч. 1 ст. 274 ЗК РФ). Данной по-
зиции придерживается и налоговый орган, который отметил, что собственник
земельного участка признается плательщиком земельного налога в отношении
всего земельного участка, в том числе часть которого обременена сервитутом
71
.
Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая сто-
имость земельного участка (ч. 1 ст. 390 НК РФ)72. Государственную кадастро-
вую оценку проводят одновременно в отношении всех учтенных в ЕГРН на
территории субъекта РФ участков. Процедура кадастровой оценки регулирует-
ся соответствующим законом
73
и включает в себя:
- принятие уполномоченным органом субъекта РФ решения о ее проведе-
нии не позднее 1 июля;
- формирование перечня оцениваемых объектов недвижимости;
- определение кадастровой стоимости бюджетным учреждением в отно-
шении всех объектов недвижимости, включенных в перечень, в соответствии с
методическими указаниями о государственной кадастровой оценке;
- составление проекта отчета о результатах определения кадастровой стоимости и его проверку Росреестром;
- утверждение содержащихся в отчете результатов определения кадастро-
вой стоимости путем принятия соответствующего акта уполномоченным орга-
ном субъекта РФ.
71
Письмо Минфина РФ от 23.04.2009 № 03-05-05-02/23 «О земельном налоге в отношении участка для
ИЖС, на котором расположены: зона воздушных линий электропередач, водоохранная зона водного объекта,
охранная зона газораспределительной сети».
72
Кадастровая стоимость земельного участка также учитывается при определении арендной платы за
земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, а также при исчислении выкупной стоимости имущества при его приобретении из государственной или муниципальной стоимости.
Кадастровая стоимость служит основой для внесения платы за снятие запрета на строительство и реконструкцию на выкупленном земельном участке, такая плата составляет 80 % кадастровой стоимости (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 25.10.2001 № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации»).
По своей юридической природе данная плата есть не что иное, как дополнительный платеж, связанный с выкупом земельного участка, а не налог или сбор.
73
Федеральный закон от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке».
128
Переоценка проводится через четыре года, а в городах федерального зна-
чения — через два года. Кадастровая стоимость в течение этого срока может
быть определена заново в следующих случаях:
- при исправлении ошибок, допущенных при определении кадастровой
стоимости;
- при оспаривании кадастровой стоимости в комиссии или суде.
При удовлетворении требования налогоплательщика об изменении ры-
ночной стоимости новая стоимость устанавливается на 1 января года проведе-
ния государственной кадастровой оценки
74
и применяется с 1 января года, в ко-
тором в суд или в комиссию по рассмотрению соответствующих споров подано
заявление об оспаривании.
Изменение кадастровой стоимости участка не влияет на размер налога за
предыдущие годы (ч. 1.1 ст. 391 НК РФ), кроме случаев: приравнивания кадастровой стоимости к рыночной стоимости — в этом случае по новой стоимости нужно рассчитать налог (авансовые платежи) уже за текущий год, а также
пересчитать налог за прошлые годы; изменения характеристик участка — при
расчете налога (авансового платежа) нужно учесть и старую, и новую кадастро-
вую стоимость с применением специального коэффициента.
Рассмотрим, каким образом этот правовой механизм работает в конкрет-
ной ситуации. Например, кадастровую стоимость участка налогоплательщик
начал применять для определения налоговой базы с 1 января 2022 г., а в сен-
тябре 2023 г. ее приравняли к рыночной. Тогда применять новую налоговую ба-
зу следует с 1 января 2022 г., независимо, увеличилась кадастровая стоимость
после изменения или уменьшилась. Важно отметить, что при увеличении ка-
дастровой стоимости у налогоплательщика возникает обязанность доплатить
земельный налог, но право на начисление пени за недоимку у налогового орга-
на не возникает
75
.
Налоговая база земельного налога определяется в отношении каждого зе-
мельного участка как его кадастровая стоимость, а в отношении земельного
участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном
налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на день внесе-
ния в ЕГРН сведений, являющихся основанием для определения кадастровой
74
Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2021) (утв. Президиумом
Верховного Суда РФ 30.06.2021).
75
Письмо Минфина России от 08.02.2017 № 03-05-04-02/6626.
129
стоимости такого земельного участка (ч. 1 ст. 391 НК РФ). Если земельный
участок находится на территории нескольких муниципальных образований, то
налог рассчитывается по каждому муниципальному образованию пропорцио-
нально части земельного участка, расположенного на его территории.
Также существуют особенности определения налоговой базы на земель-
ные участки, находящиеся в совместной собственности. Согласно ч. 1 ст. 244
ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц,
принадлежит им на праве общей собственности. Законодательство различает
два вида совместной собственности:
- общую собственность с определением доли каждого из собственников в
праве собственности (долевую собственность);
- общую собственность без определения таких долей (совместную собственность).
При долевой собственности на земельный участок налоговая база опре-
деляется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земель-
ный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные
лица либо установлены различные налоговые ставки (ч. 1 ст. 392 НК РФ). При
совместной собственности налоговая база определяется для каждого из нало-
гоплательщиков в равных долях (ч. 2 ст. 392 НК РФ). Однако если в ЕРГН заре-
гистрировано право собственности конкретного лица, а земельный участок
находится в совместной собственности, то обязанности налогоплательщика
возникают у лица, зарегистрированного в качестве собственника. Данная пози-
ция подтверждена судебной практикой
76
.
При налогообложении сельскохозяйственных земель в государственных
информационных системах могут содержаться сведения о размерах земельных
долей в праве общей собственности на земельный участок, выраженных в гек-
тарах или баллах. В этом случае налоговый орган не вправе самостоятельно
рассчитывать доли в праве общей собственности
77
. В частности, исходя из п. 1
ст. 392 НК РФ, ст. 14, 15 Федерального закона от 24.07.2002 № 101-ФЗ «Об
обороте земель сельскохозяйственного назначения» Минфином России разъяс-
нено, что порядок определения налоговой базы земельного налога для разных
групп налогоплательщиков отличается:
76
Определение ВС РФ от 21.01.2021 № 310-ЭС20-21543 по делу № А48-269/2016; Определение ВС РФ
от 12.02.2021 № 310-ЭС20-21543(2) по делу № А48-269/2016.
77
Письмо ФНС России от 06.08.2021 № СД-4-21/11161@ «Об исчислении земельного налога в случае
определения размеров земельных долей в гектарах или баллах».
130
- для организаций налоговая база определяется самостоятельно на осно-
вании сведений ЕГРН;
- для физических лиц налоговая база определяется налоговыми органами.
Важно отметить, что риск неверного определения налоговой базы из-за
недостоверных сведений, содержащихся в государственной информационной
системе, лежит на органах публичной власти. Как отметил Конституционный
суд РФ, при построении системы исчисления и уплаты земельного налога
именно на государстве лежит обязанность обеспечения достоверности предо-
ставляемых налогоплательщику-организации сведений, необходимых ему для
целей налогообложения. Исходя из нормативного содержания принципа право-
вого государства и конституционного принципа добросовестности налогопла-
тельщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вы-
званных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадле-
жащим применением норм государственными и муниципальными органами. То
есть какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных ор-
ганов, которые повлекли включение в Единый государственный реестр недви-
жимости (государственный кадастр недвижимости) неактуальной, по мнению
налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить без-
условным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по
земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм
недоимки и пени, при том что он не совершал каких-либо недобросовестных
действий, направленных на уклонение от уплаты налога
78
.
Поскольку земельный налог является местным налогом, то перечень
налоговых льгот и налоговых вычетов устанавливается органами местного
самоуправления и региональными органами власти городов федерального зна-
чения. НК РФ установил общие для всех муниципалитетов федеральные льготы
по данному виду налогов. Например, налоговая база уменьшается на величину
кадастровой стоимости 600 кв. м площади земельного участка, находящегося в
собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном
наследуемом владении налогоплательщиков, относящихся к одной из следую-
щих категорий:
- инвалиды I и II групп инвалидности;
- инвалиды с детства, дети-инвалиды;
78
Постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2019 № 13-П.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]