Налоги и налогообложение. Учебно-методический комплекс

4. Налогообложение юридических и физических лиц

за совершением юридически значимых действий или выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу.

Порядок и сроки взимания государственной пошлины изложены

вст. 333.18 НК РФ. По способам взимания госпошлина может быть простой, пропорциональной и смешанной.

Простая государственная пошлина исчисляется по ставкам

ввиде фиксированной суммы. Например, при подаче заявления о заключении брака — 200 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 333.26 НК РФ). Простая пошлина взимается и за выдачу дубликатов документов, хранящихся в делах государственных нотариальных контор, органов исполнительной власти и т.д.

При установлении пропорциональной пошлины принимается во внимание цена иска. Под ценой иска понимается стоимость имущества или размер суммы денежных средств, которые истец стремится взыскать.

Вкачестве примера установления смешанной госпошлины можно привести пошлину за выдачу свидетельства о праве на наследство по закону и по завещанию близким родственникам в размере 0,3% стоимости наследуемого имущества, но не более 100 000 руб., другим наследникам — 0,6% стоимости наследуемого имущества, но не более 1 000 000 рублей (пп. 22 п. 1 ст. 333.24 НК РФ) .

С 2010 г. увеличение размера госпошлины коснулось почти всех ее видов. Повышенные тарифы действуют с 30.01.2010 (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 27.12.2009 № 374-ФЗ). Размер госпошлины увеличен в среднем в два раза. Следует отметить, что госпошлина за регистрацию заключения брака, включая выдачу свидетельства, осталась прежней — 200 руб.

4.1.4. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Подоходный налог является традиционной формой обложения доходов физических лиц, которая существовала в том или ином виде достаточно давно. В России в 1916 г. был введен первый Закон о подоходном налоге с физических лиц, предусматривающий платеж этого налога с 1917 г. по итогам 1916 г. После Февральской революции 1917 г. этот закон был отменен, но с 1918 г. стал взиматься регулярно.

Большая часть законов, регулирующих вопросы налогообложения, была введена в 1991 г., именно тогда был принят Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» (07.12.1991). В этот закон

71

Налоги и налогообложение

постоянно вносились изменения и дополнения, практически ежегодно корректировалась шкала подоходного налога, закон был отменен с момента вступления в силу гл. 23 Налогового кодекса РФ.

Основные принципы подоходного обложения физических лиц едины для всех стран. Налоговая база формируется в принципе одинаково, но различия все же есть. По-разному трактуется и понятие «единица налогообложения». Например, в Швейцарии ставки федерального подоходного налога меняются от 0,5 до 11,5% в зависимости от дохода. При этом муж должен заполнить общую декларацию, в которую включены доходы его жены и личный капитал. Идеи о семейной декларации в России тоже присутствуют, но пока не реализованы. Техника взимания налога может быть различной: по-разному облагаются доходы от фермерской деятельности и доходы рабочих и служащих.

Существует два вида налоговой системы: глобальная и шедулярная. При использовании шедулярной системы различные виды доходов облагаются раздельно по разным налоговым ставкам. Глобальная система предполагает обложение совокупного дохода физического лица за истекший календарный год. В России присутствуют элементы шедулярной системы.

В настоящее время налог на доходы физических лиц — один из основных налогов, формирующих российскую налоговую систему: доля этого налога в структуре консолидированного бюджета составляет почти 18%, более значительными источниками поступлений являются только НДС и налог на прибыль. Хотя налог является федеральным, он зачисляется в доходы бюджетов субъектов федерации. Порядок распределения налога на доходы физических лиц между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов федерации устанавливается ежегодно законом о федеральном бюджете. (Этот порядок менялся: от использования нормативов к установлению самостоятельных ставок и обратно — к нормативам.) Сейчас поступления от НДФЛ полностью направляются в бюджеты субъектов РФ, которые в свою очередь могут устанавливать нормативы распределения этого налога между региональным и местными бюджетами.

С 1 января 2001 г. вместо прогрессивной шкалы налогообложения осуществлен переход на пропорциональное налогообложение доходов населения. Еще одно существенное изменение, внесенное Налоговым кодексом, — дифференциация налоговых ставок по типам полученных доходов, а не по объему, как было ранее.

Можно с известной степенью условности выделить два блока налогообложения доходов физических лиц.

72

4. Налогообложение юридических и физических лиц

Первый блок включает в себя все элементы, связанные с налогообложением доходов по основной налоговой ставке 13%, только в рамках этого блока существует возможность использовать налоговые вычеты(стандартные,социальные,имущественныеипрофессиональные).

Второй блок включает элементы, которые связаны с налогообложением доходов по иным ставкам (9, 30 и 35%). В этот блок включаются доходы по акциям (дивиденды), доходы нерезидентов РФ, выигрыши.

Налогоплательщиками являются:

1) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ; (физические лица, которые находились на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев);

Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).

2) физические лица, не являющиеся резидентами РФ, но получающие доходы из источников, расположенных на территории РФ.

Эти две категории налогоплательщиков имеют разные пределы налоговой обязанности. Резиденты несут полную налоговую обязанность и обязаны платить налоги со всех полученных ими доходов как на территории России, так и на территории любой другой страны. Налогоплательщики, которые не являются налоговыми резидентами России, несут ограниченную налоговую обязанность и обязаны платить налоги только с доходов, полученных на территории России.

НК РФ выделяет категории физических лиц, которые не являются налогоплательщиками. К ним относятся дипломатический и обслуживающий персонал представительств иностранных государств, члены их семей и пр. Данное положение действует только в отношении сотрудников представительств тех государств, законодательство которых предполагает аналогичную льготу в отношении сотрудников российских представительств. Не облагаются также налогом на доходы физических лиц сотрудники международных организаций в соответствии с уставами этих организаций.

73

Налоги и налогообложение

Объектом налогообложения для налоговых резидентов России является доход, полученный от источников, находящихся как в России, так и за рубежом. Для нерезидентов России объектом налогообложения является только доход, полученный от источников в России.

К доходам от источников в РФ относятся:

—дивиденды и проценты;

—страховые выплаты при наступлении страхового случая;

—доходы от реализации недвижимого имущества, акций и иных ценных бумаг и пр.;

—вознаграждение за выполненную работу;

—пенсии, стипендии, пособия и иные аналогичные выплаты;

—иные доходы, полученные в результате осуществления деятельности на территории РФ.

Налоговая база определяется как сумма всех доходов налогоплательщиков, полученных как в денежной, так и в натуральной форме и в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).

Следует подчеркнуть, что для НДФЛ понятия «доход» и «налоговая база» различаются. При определении налоговой базы должны учитываться не только доходы налогоплательщика, полученные им

вденежной и натуральной формах, но и доходы от материальной выгоды, полученные от пользования займами и кредитами по процентным ставкам, существенно меньшим, чем ставка рефинансирования ЦБ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов,

вотношении которых установлены различные налоговые ставки. Налоговая база при получении доходов в натуральной форме

(питание на предприятии, оплата ЖК услуг, оплата юридическими лицами книг, подписки, разного рода абонементов и т.д.) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен с включением в них соответствующих налогов.

Доходом в виде материальной выгоды считается экономия, которую налогоплательщик получает, если берет ссуду под относительно пониженную ставку, приобретает товары по пониженным ценам и пр. При определении облагаемой базы учитывается сумма материальной выгоды, которую получил человек от пользования заемными средствами по пониженной ставке. Налоговая база определяется как превышение суммы процента за пользование заемными средствами, рассчитанная исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Если кредит был оформлен в иностранной валюте, то в качестве критерия используются 9% годовых(ст. 212 НК РФ).

74

4. Налогообложение юридических и физических лиц

Пример: Физическое лицо получило ссуду от предприятия, на котором работает, в размере 100 тыс. рублей сроком на один год под 5% годовых. По истечении года процент, который гражданин выплачивает вместе с возвратом ссуды, составил 5 тыс. руб. (100 × 0,05). Процент, рассчитанный исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, составит 100 × 2/3 × 0,13 = 8,67. Таким образом, материальная выгода, которую получит гражданин от пользования ссудой под относительно пониженный процент, составила 8,67 – 5= =3,67 тыс. руб. Налоговая ставка для этого вида дохода — 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Физическое лицо обязано заплатить налог в размере 3,67 тыс. руб. × 0,35 = 1285 руб.

Выгода, полученная налогоплательщиком в процессе приобретения ценных бумаг, определяется как разность между рыночной стоимостью ценных бумаг и теми расходами, которые понес налогоплательщик при приобретении этих бумаг.

Налоговый период — год. Все месячные платежи подоходного налога рассматриваются как авансовые.

Основные виды доходов, не подлежащих налогообложению,

перечислены в ст. 217 НК РФ:

1.Государственные пособия (по безработице, беременности и родам). Пособия по временной нетрудоспособности и по уходу за больным ребенком включаются наравне с заработной платой.

2.Государственные пенсии, получаемые гражданами в соответствии

сроссийским законодательством. Это распространяется и на пенсии, получаемые из частных пенсионных фондов, в том случае, если пенсии из этих фондов укладываются в рамки действующего пенсионного законодательства. Критерием является возраст человека, получающего пенсию из негосударственного пенсионного фонда, т.е. наступление пенсионных оснований по действующему пенсионному законодательству. (Если в соответствии с договором пенсионного страхования пенсию из негосударственного пенсионного фонда получает мужчина в возрасте 59 лет, то эта пенсия налогом облагается, а по достижении 60 лет эта пенсия налогом не облагается.) Компенсационные выплаты (командировочные расходы, возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья и т.п.).

3.Алименты (эта сумма фактически облагается подоходным налогом в составе заработной платы или иных доходов у человека, который эти алименты выплачивает).

4.Гранты.

75

Налоги и налогообложение

5.Единовременная материальная помощь в связи с различного рода стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами. Не облагается подоходным налогом материальная помощь, которая оказывается работодателем членам семьи работника или сотруднику в связи со смертью какого-либо члена семьи.

6.Суммы, уплачиваемые работодателем за счет прибыли после уплаты налога на прибыль за лечение и медицинское обслуживание своих работников и членов их семей.

7.Стипендии учащихся, студентов, аспирантов, докторантов

ипр. Если стипендии выплачиваются студенту за счет средств како- го-то юридического лица, направившего его на обучение, она будет включаться в его облагаемый доход и подлежит налогообложению.

8.Доходы от продажи выращенной продукции на приусадебном участке.

9.Доходы от крестьянских и фермерских хозяйств в течение пяти лет, считая с года регистрации.

10.Доходы в порядке наследования и дарения (п. 18 ст. 217 НК РФ).

11.Призы в денежной и натуральной форме, полученные спортсменами за призовые места на спортивных соревнованиях.

12.Доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:

— проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

— установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

Если же фактические суммы процентов, полученные налогоплательщиком, превышают величину, рассчитанную с учетом определенных выше ограничений, то суммы превышения облагаются по более высокой ставке, чем базовая (35%).

13.Суммы процентов по государственным облигациям.

14.Доходы, не превышающие 4 тыс. рублей (подарки, материальная помощь, стоимость лекарств, стоимость выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах в целях рекламы) (п. 28 ст. 217 НК РФ).

15.Доходы солдат, сержантов, матросов и старшин в виде денежного довольствия.

76

4.Налогообложение юридических и физических лиц

16.Суммы, выплачиваемые избирательными комиссиями.

17.Выигрыши по облигациям государственных займов.

18.Помощь в денежной и натуральной форме, а также подарки, которые получены ветеранами ВОВ, инвалидами, вдовами участников ВОВ и т.п., в части, не превышающей 10 тыс. руб. за налоговый период.

4.1.5. Применение установленных законодательством вычетов

Законодательство допускает следующие налоговые вычеты:

—стандартные;

—социальные;

—имущественные;

—профессиональные.

Большинство вычетов существовали всегда, новыми являются социальные вычеты.

4.1.5.1. Стандартные налоговые вычеты

Ранее в Законе «О подоходном налоге с физических лиц» аналогичная норма называлась вычет необлагаемого налогом минимума доходов. Сегодня термин «налоговые вычеты» широко применяется

вналоговой практике.

ВНК выделяются три категории стандартных налоговых вычетов (ст. 218 НК РФ):

Первая категория — стандартный вычет в размере 3 тыс. руб. за каждый месяц налогового периода. Этот вычет распространяется на следующие категории налогоплательщиков:

—лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь, связанную с радиационным воздействием катастрофы на Чернобыльской АС;

—лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АС;

—бывших военнослужащих и военнообязанных, привлеченных для выполнения работ по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы;

—бывших военнослужащих и военнообязанных, привлеченных для выполнения работ по объекту «Укрытие»;

—лиц, ставших инвалидами вследствие аварии на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в р. Теча;

77

Налоги и налогообложение

—лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия до 31 января 1963 г.;

—инвалидов ВОВ;

—инвалидов из числа военнослужащих;

—граждан некоторых других категорий, пострадавших от ядерных катастроф и аварий.

Вторая категория — стандартный вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода. Распространяется на следующие категории налогоплательщиков:

—Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных Орденом Славы трех степеней;

—лиц вольнонаемного состава Советской армии и ВМФ, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны;

—лиц, находившихся в Ленинграде в период блокады;

—бывших узников концлагерей;

—инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп;

—лиц, перенесших заболевания, связанные с радиационным воздействием;

—ряд других категорий.

Третья категория — стандартный вычет на содержание детей, предоставляемый в размере 1400 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка первым двум детям. Третий и последующие дети дают право на вычет в размере 3 тыс. руб. тем налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок. Налоговый вычет действут только до того месяца, в котором полученный доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом, не превысит 280 тыс. руб.

Налоговый вычет на содержание ребенка (детей) распространяется на обоих родителей и производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет. Вдовам (вдовцам) и одиноким родителям этот вычет предоставляется в двойном размере. Налоговый вычет также предоставляется в двойном размере одному из родителей по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей от получения налогового вычета. Если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, а также в случае если учащийся очной формы обучения студент, аспирант и т.д. является инвалидом I или II группы вычет составляет 3 тыс. руб. Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка и сохраняется до конца того года, в котором ребе-

78

4. Налогообложение юридических и физических лиц

нок достиг возраста, указанного в двенадцатом абзаце пп. 4 п.1 ст. 218 НК РФ.

Вычеты, относящиеся к первым двум категориям, являются альтернативными. Это означает, что если налогоплательщик имеет право на стандартный вычет по нескольким позициям, то применяется наибольший. Вычет на детей сохраняется.

4.1.5.2. Социальные налоговые вычеты

Законодательство предусматривает вычеты социальных расходов трех категорий (ст. 219 НК РФ):

—благотворительные;

—на образование;

—на медицинское обслуживание.

Вычет благотворительных расходов может быть представлен на сумму средств, фактически перечисленных на благотворительные нужды в виде денежной помощи.

Общая сумма благотворительных расходов, которая может быть вычтена в виде данной льготы, не должна превышать 25% суммы дохода налогоплательщика, полученного в налоговом периоде.

Вычет расходов на образование предоставляется тем категориям налогоплательщиков, которые в течение налогового периода оплачивали свое обучение или обучение своих детей в возрасте до 24 лет в образовательных учреждениях на дневной форме обучения (не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей).

Вычет расходов на лечение могут получить налогоплательщики, которые в течение истекшего года понесли расходы за услуги по лечению, предоставленные им медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также за услуги по лечению супруга, своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.2001 № 201).

В Перечень вошли услуги:

—по диагностике и лечению, которые оказывает скорая медицинская помощь;

—по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации в амбулаторно-поликлинических условиях (включая проведение медицинской экспертизы);

79

Налоги и налогообложение

—по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации в условиях стационара (включая проведение медицинской экспертизы);

—по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации в санаторно-курортных учреждениях;

—по санитарному просвещению.

Общая сумма социального налогового вычета на лечение принимается в сумме фактически произведенных расходов, но с учетом следующего ограничения: с 1 января 2010 г. установлена предельная сумма социальных вычетов в связи с расходами на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на расходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного пенсионного страхования — 120 тыс. руб. в налоговый период. Это означает, что налогоплательщик должен самостоятельно выбрать, в отношении каких расходов он будет заявлять социальный налоговый вычет.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.2001 № 201.

Кроме того, вычет предоставляется в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга, родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов, и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, а также в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

80