Налоги и налогообложение. Учебно-методический комплекс

4. Налогообложение юридических и физических лиц

водит к тому, что водопотребление также сильно разнится, нет стимула использовать водосберегающие технологии, потребители не стремятся экономить воду, которая является ценнейшим ресурсом.

Цель введения водного налога — рациональное и эффективное использование налогоплательщиками водного пространства и водных ресурсов страны, повышение ответственности за сохранение водных объектов. Это налог целевого назначения — не менее половины собираемых сумм федеральные и региональные органы обязаны направлять на осуществление мероприятий по восстановлению и охране водных объектов.

Налогоплательщиками водного налога являются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование.

Объекты налогообложения определяются раздельно для каждого вида пользования водными объектами. К объектам налогообложения НК РФ относит:

1)осуществление забора питьевой воды из водных объектов;

2)удовлетворение потребности гидроэнергетики в воде;

3)использование акватории водных объектов для:

а) лесосплава, осуществляемого без применения судовой тяги; б) добычи полезных ископаемых; в) организации рекреации;

г) размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, для проведения буровых, строительных и иных работ.

Налоговая база по каждому виду водопользования определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. При пользовании водными объектами без забора воды налоговой базой принимается объем продукции: электроэнергии — для плательщиков, осуществляющих эксплуатацию ГЭС, и объем сплавляемой древесины — для плательщиков, осуществляющих сплав леса.

Налоговым периодом признается квартал.

Налоговые ставки (минимальные и максимальные) утверждаются Правительством РФ персонально по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам. При превышении установленных норм ставки платы в части превышения увеличиваются в 5 раз.

Ставки платы увеличиваются в 5 раз при пользовании водными объектами без соответствующей лицензии или разрешения.

101

Налоги и налогообложение

Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно исходя из соответствующих ставок платы и налоговой базы с учетом предусмотренных льгот.

Налоговыми льготами является уменьшение ставок платы законодательными или исполнительными органами субъектов РФ в пределах суммы плат, поступающих в их бюджет. Они также могут освобождать некоторых плательщиков от обязанности уплаты налога, если это необходимо для целей развития региона.

Отчетный период устанавливается как:

—квартал — для индивидуальных предпринимателей и организаций, использующих акваторию водного объекта;

—месяц — для остальных плательщиков.

Зачисление платы за пользование водными объектами в бюджеты производится в следующем соотношение: 40% — в федеральных бюджет, 60% — в бюджеты субъектов РФ.

Сумма водного налога включается в себестоимость продукции.

4.1.9. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)

Налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ) — один из самых молодых налогов в Российской налоговой системе. Был введен с 1 января 2002 г. вместо трех ранее существовавших налогов: регулярных платежей за добычу полезных ископаемых, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциза на нефть.

Доходы от НДПИ в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного) по нормативу 100% зачисляются в федеральный бюджет — начиная с 1 января 2010 г.

Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым (за исключением углеводородного сырья и общераспространенных ископаемых) распределяется следующим образом:

40% — в доход федерального бюджета;

60% — в доход бюджета субъекта РФ.

Сумма налога при добыче общераспространенных полезных ископаемых подлежит уплате в доход бюджета субъектов РФ.

В целях стимулирования добычи полезных ископаемых при разработке некондиционных полезных ископаемых (остаточных запасов пониженного качества), добываемых из вскрышных и вмещающих пород, налогообложение производится по налоговой ставке 0%.

Плательщиками НДПИ являются организации и предприниматели, признаваемые пользователями недр. Пользователи недр должны

102

4. Налогообложение юридических и физических лиц

встать на учет в качестве плательщиков налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного

впользование. В большинстве случаев недропользование является лицензируемой деятельностью. Если федеральными законами предусмотрено, что для осуществления отдельных видов деятельности требуется лицензия, то недропользователи должны их получить. Права и обязанности у недропользователя возникают с момента государственной регистрации лицензии, при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции — с момента вступления такого соглашения в силу. Постановка на учет

вкачестве плательщика этого налога осуществляется либо по месту нахождения участка недр в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии, либо по месту нахождения налогоплательщика, если полезные ископаемые добываются на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за рубежом, если добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ.

Объектом налогообложения (ст. 336 НК РФ) являются:

—полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ, на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование;

—полезные ископаемые, извлеченные из отходов добывающего производства;

—полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ.

Очень важным при определении объекта налогообложения является понятие добытое полезное ископаемое. Этому понятию посвящена ст. 337 НК РФ.

Добытое полезное ископаемое — это продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в добытом (извлеченном) из недр (отходов) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении) полезного ископаемого, так как она считается уже продукцией перерабатывающей промышленности. В ст. 337 НК РФ приводится перечень основных видов полезных ископаемых, подлежащих налогообложению.

Полезные ископаемые должны соответствовать следующим стандартам качества:

— государственному стандарту РФ;

103

Налоги и налогообложение

—стандарту отрасли;

—региональному стандарту;

—международному стандарту;

—стандарту организации (в случае отсутствия указанных стандартов).

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно по каждому виду полезного ископаемого отдельно, включая попутные компоненты. Законодательство устанавливает, как следует исчислять количество добытого полезного ископаемого и каков порядок расчета стоимости всего добытого полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого рассчитывается в единицах нетто массы (объема) прямым или косвенным методом.

Прямой метод предполагает выявление количества полезного ископаемого посредством измерительных приборов. Косвенный метод используется в том случае, когда определить количество полезных ископаемых прямым методом невозможно, и состоит в том, что количество добытого полезного ископаемого определяется расчетно, по удельным показателям содержания добытого полезного ископаемого в извлекаемом сырье.

Налоговые ставки дифференцированы по видам полезных ископаемых (ст. 342 НК РФ).

Налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых

признается месяц. При принятии гл. 26 НК РФ налоговый период был установлен как квартал, с 1 января 2003 г. налоговый период был сокращен до месяца.

Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений при разработке этих месторождений, уплачивают налог с коэффициентом 0,7.

В 2008 г. Госдума приняла поправки в Налоговый кодекс, согласно которым НДПИ не взимался с компаний, работающих на континентальном шельфе. Эти «налоговые каникулы» действуют до достижения накопленного объема нефти 35 млн т при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет.

С начала 2009 г. расширился перечень участков недр, при разработке которых применяется нулевая налоговая ставка; изменилась формула расчета коэффициента, отражающего динамику мировых цен на нефть (Кц). Кроме того, количество добываемой нефти для целей НДПИ теперь определяется в единицах массы нетто. Изменения в ст. 342 Налогового кодекса РФ внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и неко-

104

4. Налогообложение юридических и физических лиц

торые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Эти меры, как и введение ранее дифференцированного расчета НДПИ в зависимости от уровня изношенности скважины и конкретных условий их добычи, призваны предотвратить значительное снижение темпов добычи нефти. Эту же цель преследует и введение «налоговых каникул» по НДПИ для добывающих компаний в отношении новых месторождений и сверхвязкой нефти.

4.1.10. Специальные налоговые режимы

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности уплаты некоторых налогов и сборов.

К специальным налоговым режимам относятся:

1)система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (гл. 26.1 НК РФ);

2)упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

3)система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);

4)система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).

4.1.10.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

С 2004 г. единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) представляет собой разновидность подоходного налога, который уплачивают сельскохозяйственные производители. Переход на эту систему носит добровольный характер. Условием перехода является доля сельскохозяйственной продукции, превышающая 70% рубеж, численность работников значения не имеет.

Порядок обложения определяется гл. 26 НК РФ. Переход на уплату ЕСХН означает отмену ряда налогов.

105

Налоги и налогообложение

В связи с заменой в 2010 г. ЕСН страховыми взносами в гл. 26.1 НК РФ внесено дополнение, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН, уплачивают взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Сумму указанных взносов налогоплательщики вправе учитывать в составе расходов (пп. 7 п. 2. ст. 346.5 НК РФ).

Для плательщиков ЕСХН предусмотрен постепенный переход к применению общеустановленных тарифов страховых взносов на период 2010—2014 гг. Предприятия сохраняют обязанность налоговых агентов по исчислению и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц.

Не имеют права перейти на уплату ЕСХН организации и индивидуальные предприниматели:

—занимающиеся производством подакцизной продукции;

—переведенные на систему обложения в виде единого дохода на вмененный доход;

—занимающиеся игорным бизнесом.

С2009 г. из п. 6 ст. 346.2 исключен подпункт, запрещающий переходить на ЕСХН организациям, имеющим филиалы и представительства.

Налоговая база — это денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налоговая ставка — 6 %.

Налоговый период — год, отчетный период — полугодие. Плательщики ЕСХН могут подавать декларации один раз в год — по итогам налогового периода, но при этом они должны уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных периодов.

С2010 г. плательщики ЕСХН вправе списывать потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с их предотвращением

иликвидацией последствий (пп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Компании, относящиеся к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей, но не перешедшие на ЕСХН, в 2011 и 2012 гг. начисляют налог на прибыль по нулевой ставке. В период с 2013 по 2015 г. ставка налога на прибыль для них составит 18%. Начиная с 2016 г. сельхозпроизводители на общей системе будут платить налог на прибыль по ставке 20%.

106

4. Налогообложение юридических и физических лиц

4.1.10.2. Упрощенная система налогообложения (УСН)

Упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) введена Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется добровольно, в порядке, предусмотренном ст. 346.11 НК РФ.

Суть упрощенной системы сводится к замене для определенной категории малых предприятий большинства налогов единым налогом, который исчисляется по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты ряда налогов.

Организации, применяющие УСН, должны платить налог на прибыль с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным в п. 2, п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ. Это доходы, полученные в виде дивидендов, облагаемых по ставкам 0, 5 и 9%, а также доходы от операций с отдельными видами долговых обязательств (ставки 9 и 15%) (п. 3 ст. 284 НК РФ).

С 2011 г. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, обязаны уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе учитывать страховые взносы в расходах. При применении УСН с объектом налогообложения «доходы» на сумму страховых взносов можно уменьшить доход (но не более чем на 50%) (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Налогоплательщики определяются уведомительным способом.

107

Налоги и налогообложение

Организация имеет право перейти на УСН, если выполнен ряд условий.

1.По итогам девяти месяцев предшествующего года доход от реализации не превышает 45 млн руб. (без НДС). Этот лимит был введен в 2010 г. и применяется в настоящее время (индивидуальными предпринимателями независимо от полученных ими доходов). Величина предельного дохода ежегодно индексируется в порядке, устанавливаемом правительством РФ.

2.Доля непосредственного участия других организаций составляет не более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставной капитал которых состоит полностью из общественных вкладов инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в оплате труда в фонде оплаты труда — не менее 25%.

3.Средняя численность работников не превышает 100 человек.

4.Остаточная стоимость основных средств не превышает 100 млн

руб.

Существуют ограничения по видам деятельности. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

1) организации, имеющие филиалы или представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) занятые производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;

11) участники соглашений о разделе продукции;

12) организации, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей.

Плательщики единого налога не освобождаются от обязанностей налоговых агентов и в связи с этим продолжают перечислять подоходный налог с суммы оплаты труда работников. Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную

108

4. Налогообложение юридических и физических лиц

систему налогообложения, подают не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения, уведомление в налоговый орган по месту своего нахождения. Организация в указанном порядке сообщает о своем доходе за девять месяцев текущего года.

Предельный размер доходов, при превышении которого налогоплательщики утрачивают право применять УСН, в 2010—2012 гг. равен 60 млн руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Объектами обложения признаются:

—доходы;

—доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор осуществляется самим налогоплательщиком и не меняется на протяжении всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Налоговая база при упрощенной системе налогообложения составляет:

—денежное выражение доходов, если объектом налогообложения являются доходы;

—денежное выражение доходов за минусом расходов, если объектом налогообложения является разность между доходами и расходами.

Порядок определения доходов определяется ст. 346.15 НК РФ, порядок определения расходов — ст. 346 НК РФ. Перечень расходов закрытый.

Интерес представляет подсчет расходов на приобретение основных средств.

109

Налоги и налогообложение

Доходы и расходы признаются по кассовому методу (по мере оплаты), т.е. налог уплачивается после получения денег, а не после формального прохождения сделки по документам. Это верно даже для амортизационных отчислений (по неоплаченным объектам основных средств амортизация не начисляется).

Следует обратить особое внимание, что при УСН более льготный порядок списания стоимости объектов основных средств. Это обстоятельство важно для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Стоимость основных средств списывается в более короткие сроки, чем при общей системе.

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения. Под убытком понимается превышение расходов над доходами. Пунктом 7 ст. 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом обращаем внимание, что налогоплательщик, получивший убыток не в одном налоговом периоде, переносит убытки на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены. То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Налоговые ставки составляют:

— 6%, если объектом налогообложения являются доходы;

— 15%, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

С 1 января 2009 г. субъектам РФ предоставлено право устанавливать дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (пп. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Объект налогообложения может меняться налогоплательщиком ежегодно (ст. 346.14 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является календарный год.

110