Налоги и налогообложение. Учебно-методический комплекс

4. Налогообложение юридических и физических лиц

Оплачивается приобретателем товара, а с бюджетом взаимодействует производитель (продавец) товара. Перечисляется не вся сумма, а только разница между тем, что он заплатил как покупатель, и тем, что произвел в виде добавленной стоимости.

Налогоплательщиками НДС согласно ст. 143 НК РФ являются:

—организации;

—индивидуальные предприниматели;

—отдельные категории лиц, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу таможенного союза.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей (ст. 145 НК РФ). Это положение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизную продукцию или перешедших на специальные налоговые режимы (кроме соглашения о разделе продукции).

Освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика производится на последующие 12 месяцев. По истечении этого срока организации и индивидуальные предприниматели должны вновь подавать заявление. В случае если в течение налогового периода выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит указанный выше лимит, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, налогоплательщики утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях.

4.1.1.1. Объекты налогообложения

Ст. 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС являются:

—реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

—безвозмездная передача товаров, результатов работ и оказание услуг без оплаты;

—передача товаров (выполнение работ и оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при определении налога на доходы организаций;

61

Налоги и налогообложение

—выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

—ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Впункте 2 ст. 146 НК РФ указаны виды операций, не являющихся объектом налогообложения.

Следует учитывать, что НДС облагается только реализация на территории России. Если место реализации товаров (работ, услуг) находится за ее пределами, то НДС не уплачивается. Порядок определения места реализации товаров определен ст. 147 НК РФ, а места реализации услуг — ст. 148 НК РФ.

Кроме того, в ст. 149 НК РФ определен весьма значительный перечень операций, которые не подлежат обложению НДС (товары медицинского назначения, медицинские услуги, кроме косметических, ветеринарных и т.п., услуги по уходу за больными и престарелыми, содержание детей в дошкольных учреждениях, услуги по перевозке пассажиров (кроме такси), ритуальные услуги, услуги по предоставлению жилья в использование). По каждому виду услуг имеются исключения.

Вст. 150 НК РФ приведен перечень товаров, подлежащих освобождению от НДС при ввозе на территорию РФ.

4.1.1.2. Определение налоговой базы по НДС

Налоговая база определяется исходя из выручки от реализации продукции с учетом всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной форме (ст. 155—162 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы считается или более ранняя из дат, либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.

4.1.1.3. Налоговые ставки

Размеры действующих ставок по НДС установлены ст. 164 НК РФ. Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, экспортируемых за пределы РФ при условии их

фактического экспорта.

Налоговая ставка 10% установлена при реализации ограниченного круга продовольственных товаров (мяса, молока, масла, марга-

62

4. Налогообложение юридических и физических лиц

рина, сахара и т.п.) и некоторых товаров для детей, периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера; некоторых медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (перечень товаров, облагаемых по ставке 10%, указан в п. 2 ст. 164 НК РФ).

Налоговая ставка 18% применяется при реализации иных видов товаров и услуг, производстве работ.

Среднеевропейский уровень этого налога составляет 14—20%, как правило, процентные ставки НДС дифференцированы по видам продукции. Следует отметить, что ставки НДС в разных странах различаются весьма существенно.

Самые высокие ставки НДС в Дании и Швеции — 25% (льготная ставка 12% для продовольственных товаров, услуг гостиниц и общественного транспорта), самые низкие ставки в Сингапуре, Японии, Малайзии — 5%. В большинстве стран ставки дифференцированы:

вБельгии базовая — 21,6%, пониженные — при строительстве жилых домов — 12%, для приобретения товаров первой необходимости и медикаментов — 6%; в Германии базовая — 19%, льготная — 7%;

вВеликобритания — 17,5%, льготная — 5%; во Франции базовая — 19,6%, льготная — 5,5 и 2,1% (повышенная ставка 33% применяется

вотношении драгметаллов, мехов и т.п.); в Италии действуют четыре ставки: базовая — 19%, две пониженные — 4 и 9% на товары широкого потребления (продовольствие, вода, газ, электроэнергия для бытовых нужд, медикаменты и т.п.) и повышенная — 38% на предметы роскоши. В рамках гармонизации налоговой системы предполагается, что в странах ЕС будут установлены две ставки НДС: пониженная — 4—9% и нормальная — 9—19%.

Налоговый период — квартал (ст. 163 НК РФ). Срок уплаты — 20-е число месяца, следующего за налоговым периодом.

Все налогоплательщики НДС при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, включая операции, не подлежащие налогообложению, а также при получении авансов и в других случаях обязаны по установленным формам:

—составить счет-фактуру;

—вести журнал учета полученных и выставленных счетовфактур;

—вести книги покупок и книги продаж.

При реализации товаров в розничной торговле требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной

63

Налоги и налогообложение

формы (то есть счет-фактура покупателю не выписывается). Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж устанавливается Правительством РФ.

Счет-фактура является одним из важных финансовых документов, на основании которого налоговые органы осуществляют контроль за облагаемым оборотом и за правильностью исчисления НДС (ст. 169 НК РФ). Этот документ подтверждает факт уплаты НДС при приобретении товаров и дает основание для вычета или возмещения из бюджета ранее уплаченного налога. Он должен быть выставлен покупателю не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур и составляется продавцом при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Книга покупок ведется покупателем и предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных поставщиками для определения суммы НДС, подлежащей зачету (возмещению). Суммы НДС по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам) принимаются к зачету (возмещению) у покупателя только при наличии оригиналов счетов-фактур, соответствующих записей в книге покупок и оприходования товаров на складе. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и прихода на склад приобретаемых товаров (выполненных работ, указанных услуг).

4.1.1.4. Схема расчета по НДС

При реализации товара налогоплательщик (продавец) дополнительно к цене товара обязан предъявить покупателю и удержать соответствующую сумму НДС.

Например, предприятие, реализующее швейные изделия на сумму 200 тыс. руб., обязано выставить в счете покупателю сумму цены товара и сумму НДС в размере 36 тыс. руб. (18% от 200 тыс.). Если в данной партии товара половину составляют товары детского ассортимента, по которым установлена пониженная ставка НДС, то сумма налога, выставляемая в счете покупателю, будет складываться из двух элементов: 18 и 10% от 100 тыс. руб. Итого: 28 тыс. руб.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога на установленные налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 171, 172 НК РФ.

64

4. Налогообложение юридических и физических лиц

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, полученного от покупателя, на величину НДС, которую он уплатил при приобретении товаров, используемых им для производственной деятельности, облагаемой этим налогом. Зачет «входящего» налога осуществляется при предоставлении счета-фактуры следующим образом.

Швейное предприятие вносит в бюджет не 28 тыс. руб., а вычитает сумму налога, которую оно уплатило при покупке ткани, фурнитуры и т.п. (допустим, 14 тыс. руб. Следовательно, в бюджет вносят не 28, а 14 тыс. руб.).

4.1.1.5. Отсутствие налогообложения и нулевая ставка

Между этими видами операций есть весьма существенное отличие. Если операция не подлежит обложению НДС (например, медицинские услуги), то «входящий» НДС относится на издержки (подлежит вычету при определении суммы налога на прибыль организации). Если же продукция организации облагается по нулевой налоговой ставке (как, например, экспортируемые товары), то «входящий» НДС подлежит возврату или зачету и не относится на издержки (не принимается к вычету при определении суммы налога на прибыль этой организации).

Льготы по НДС предусмотрены ст. 149 НК РФ. В пунктах 1—3 перечислены конкретные виды деятельности или операции, которые не облагаются НДС. В п. 4—8 этой статьи установлены следующие требования по применению льгот по НДС:

1. Требование о раздельном учете.

П.4 ст. 149 НК РФ предусматривает, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению,

иоперации, не подлежащие налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

2. Требование о наличии лицензии.

П.6 ст. 149 НК РФ указывает, что перечисленные в этой статье операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Отсутствие лицензии лишает налогоплательщика права на льготу. Перечень видов деятельности, для осуществления которых требуется лицензия, определено Федеральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» и специальными нормативными актами.

65

Налоги и налогообложение

От налогообложения освобождается передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). В остальных случаях НДС по товарам, розданным в рекламных целях, придется платить.

3. Неприменение льгот по посредническим договорам (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Посредник не имеет права на льготу, даже если оказывает услугу в реализации льготируемых товаров. Однако п. 2 ст. 156 НК РФ предусматривает исключение.

Налогоплательщику предоставлено право отказаться от льготы, однако отказ возможен только от льгот, определенных п. 3 ст. 149 НК РФ. От льгот, установленных п.1 и 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик отказаться не вправе.

4.1.2. Акцизы

Акцизам посвящена гл. 22 НК РФ.

Акцизы — один из наиболее старых и надежных источников доходов бюджета. В налоговых законодательствах разных стран можно встретить различные трактовки и определения акцизов, но практически везде под акцизами понимают косвенные налоги, которыми облагаются товары преимущественно массового потребления.

Акцизы — вид косвенного или дополнительного налога на товары, включаемого в его цену. Особенностью этого налога является то, что наряду с фискальной функцией акциз выполняет функцию регулирования потребления, следовательно, при установлении акцизных ставок следует учитывать уровень доходов населения, потребляющего подакцизную продукцию, наличие дефицита на тот или иной товар.

Первое упоминание о взимании акцизов в России относится к периоду царствования Ивана Грозного (акциз с мяса при убое скота). В современной России акцизы были введены Законом РФ «Об акцизах» от 6.12.1991 № 1993-1. Акцизами облагались винно-водочные изделия, табак, шины, легковые и грузовые автомобили, ювелирные изделия, изделия из хрусталя, ковры, меховые изделия и т.п. В настоящее время перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 НК РФ.

Товары, относимые к подакцизным во всех странах, можно разделить на три группы:

1) традиционные (алкогольная продукция и табачные изделия). Взимание акциза на эту продукцию преследует не только фискальную

66

4. Налогообложение юридических и физических лиц

цель, но и попытку ограничить потребление вредной для здоровья продукции;

2)товары, относимые к предметам роскоши. Например, при введении в 1992 г. новой налоговой системы в Российской Федерации ряд остродефицитных товаров (легковые и грузовые автомобили, покрышки и камеры к легковым автомобилям, ювелирные изделия, изделия из хрусталя, ковры, меховые изделия, одежда из натуральной кожи) был включен в перечень подакцизных, а по мере того как проблема дефицита становилась менее острой, эти товары выводились

ииз списка подакцизных. Во Франции к подакцизным товарам относятся изделия из драгоценных металлов, кондитерские изделия, некоторые виды автомобилей, летательные аппараты. В Японии акцизами облагается питание в ресторанах, купание в горячих источниках;

3)горюче-смазочные материалы: автомобильный бензин, дизельное топливо и моторные масла для двигателей.

В список подакцизных товаров в Российской Федерации входят товары, цена на которые никак не обусловлена ни эффективностью производства, ни их потребительскими свойствами, а связана только с особыми условиями производства и продажи этих товаров. Список подакцизных товаров закрытый, но может корректироваться Федеральными законами.

Налоговые ставки устанавливаются либо в процентах к стоимости товара, либо в твердых ставках за единицу измерения. Поступления в бюджет от акцизов существенны, но меньше, чем в советские времена, когда формировался «пьяный бюджет», в котором поступления от акцизов иногда составляли до 40%.

Объект налогообложения для подакцизных товаров формируется в том случае, если налогоплательщики (организации, индивидуальные предприниматели) выполняют подакцизные операции. К числу таких операций относятся:

— реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров;

— передача на территории РФ произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику этого сырья;

— передача в структуре одной организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров и другие виды операций с подакцизной продукцией.

С 2007 г. налогоплательщиками признаются производители нефтепродуктов. Ранее ими являлись лица, совершающие операции по оптово-розничной и розничной реализации нефтепродуктов.

67

Налоги и налогообложение

Не подлежат обложению акцизами:

—передача подакцизных товаров структурным подразделениям организации другому подразделению для производства также подакцизных товаров;

—реализация денатурированного спирта из всех видов сырья;

—реализация подакцизных товаров, помещаемых под таможен-

ный режим экспорта за пределы территории РФ. Федеральным законом от 26.07.06 № 134-ФЗ изменен действую-

щий порядок применения акцизов в отношении нефтепродуктов, за исключением прямогонного бензина.

4.1.2.1. Налоговая база

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров в зависимости от установленных ставок акцизов. Можно выделить следующие способы определения налоговой базы:

первый — оценка объема реализованной продукции в натуральном выражении. Так облагается алкоголь, табачные изделия, бензин и некоторые др. виды подакцизных товаров, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме за единицу измерения);

второй — оценка стоимости реализованных товаров без учета налога на добавленную стоимость, исчисленной исходя из фактических цен реализации. Применяется в отношении тех подакцизных товаров, для которых установлены адвалорные (в процентах за единицу стоимости) налоговые ставки;

третий — оценка стоимости переданных подакцизных товаров, рассчитанной исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен без учета акциза; налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче, совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при натуральной оплате труда подакцизными товарами.

Налоговый период — календарный месяц.

4.1.2.2. Налоговые ставки

Подавляющее большинство ставок акцизов носит специфический характер и установлено в рублях и копейках за единицу физического измерения предмета налогообложения (ст. 193 НК РФ).

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров, облагаемых по раз-

68

4. Налогообложение юридических и физических лиц

ным ставкам. Если раздельный учет не ведется, то определяется единая налоговая база по всем операциям. Сумма налога в этом случае исчисляется исходя из максимальной применяемой налогоплательщиком налоговой ставки. Величина налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется самим налогоплательщиком по итогам каждого календарного месяца с учетом предусмотренных законом и документально подтвержденных вычетов.

Вчастности, в соответствии со ст. 200 НК РФ вычетам подлежат: суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в том числе уплаченные им при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ из-за рубежа, использованных в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизной продукции.

При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на территорию Российской Федерации

ииные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретшего статус товара Таможенного союза, а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.

С 1 января 2009 г. увеличены акцизные ставки на алкоголь, табак

имощные автомобили. С января 2010 г. в среднем на 20% повысились ставки акцизов на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9%. Ставки на табак, сигары и сигариллы выросли на 40%. Также увеличилась ставка на моторные масла и автомобильный бензин. Но самое значительное повышение ставок коснулось пива с объемной долей спирта от 0,5 до 8,6% — они возросли в три раза.

Впериод с 1 января 2011 г. установлена новая система исчисления акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо по убывающей шкале ставок соответственно повышению качества топлива (их классов). В дальнейшем предполагается увеличение ставок акцизов на алкоголь и табак, причем акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% будут расти опережающими темпами по сравнению с темпами ставок в отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9%, пива

инатуральных вин.

69

Налоги и налогообложение

Действующие и планируемые ставки акцизов

на сигареты с фильтром (без фильтра) в 2007—2014 гг.

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 г. на плановый период 2014 и 2015 гг.1

Вопросы для повторения

1.Сравните акциз и НДС.

2.Назовите спиртосодержащую продукцию, которая акцизом не облагается.

3.Объясните тенденцию изменения акцизных ставок.

4.1.3. Государственная пошлина

Государственная пошлина — наиболее древний элемент налоговой системы. Современная государственная пошлина регулируется гл. 25.3 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 2.11.2004 № 127-ФЗ.

Государственная пошлина — сбор, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо за выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами.

Плательщиками государственной пошлины признаются (ст. 333.17 НК РФ) организации и физические лица. Государственная пошлина взимается с организаций и физических лиц, если они обращаются

1 http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2012/04/ONNP_2013— 2015.pdf

70