6.1.6 Земля як об'єкт обліку

Об'єктом бухгалтерського обліку є не земля взагалі, а окремі земельні ділянки.

Земельна ділянка — це частина земної поверхні зі встановленим кордоном, певним

місцем розташування, з відповідними стосовно неї правами. Суб'єкти земельних відносин можуть володіти:

• правом власності на землю, тобто правом володіти, користуватися і розпоря­джатися земельними ділянками;

320

ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

• правом користування землею, яке може бути постійним, тобто без обмеження терміну, або тимчасовим — за договором оренди.

Із землею пов'язані три групи об'єктів обліку:

• земельні ділянки;

• права користування земельними ділянками;

• капітальні витрати на поліпшення земель.

Земельні ділянки — це єдиний вид основних засобів, термін корисного вико­ристання яких не обмежений. Стосовно землі не слід визначати ліквідаційну вар­тість і вартість, що амортизується. Витрати на поліпшення земель не збільшують їхню первинну вартість, а враховуються як окремий об'єкт.

Придбати земельну ділянку юридичні особи можуть за договорами: купівлі-продажу, дарування, міни, іншими цивільно-правовими договорами. Крім того, зе­мельні ділянки можуть бути одержані як внесок до статутного фонду, в результаті безоплатної приватизації тощо.

Однак, згідно із Земельним кодексом України від 25.10.2001 р. № 2768-ПІ, право власності громадян і юридичних осіб на землі сільськогосподарського при­значення наразі тимчасово обмежено. Так, до 01.01.2005 р. заборонено внесення права на земельну частку (паю) до статутних фондів господарських товариств. До 01.01.2010 р. громадяни та юридичні особи можуть придбати право власності на землі сільськогосподарського призначення лише в тому разі, коли їх загальна площа складає не більше 100 га. Ця площа може бути збільшена лише при одер­жанні земельних ділянок у спадщину. До 01.01.2005 р. громадяни і юридичні особи, які мають у власності земельні ділянки для ведення селянського (фермерського) господарства та іншого товарного сільськогосподарського виробництва, а також громадяни України — власники земельних часток (паїв) не можуть продавати або іншим способом відчужувати належні їм земельні ділянки та земельні частки (паї). Проте це не виключає можливість здійснювати згадані дії у вигляді міни, передачі їх у спадщину та при вилученні земель для суспільних потреб.

Від способу придбання земельної ділянки залежить її первинна вартість. Якщо підприємство придбає її за плату (компенсацію), незалежно від того, в якому вигляді ця оплата буде здійснена, сума такої оплати (компенсації) є основою пер­винної вартості. Якщо підприємство одержує земельну ділянку безоплатно, основу первинної вартості складає справедлива вартість. Крім того, до первинної вартості відносять суми реєстраційних зборів, державного мита аналогічних платежів, здій­снюваних у зв'язку з придбанням (одержанням) прав на об'єкт основних засобів, в т.ч. плату за земельно-кадастрові роботи і послуги. Постановою Кабінету Міністрів України від 11.10.2002 р. № 1531 затверджено Методику експертної грошової оцін­ки земельних ділянок.

Експертна оцінка є одним із різновидів грошової оцінки земель, яку засто­совують при встановленні вірогідної ціни купівлі-продажу (оціночної вартості)

321

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В АГРОФОРМУВАННЯХ

окремих земельних ділянок на певну дату з урахуванням характеру цивільно-правової угоди. Оціночна вартість ділянки залежить від її характеристики та властивостей правового режиму, місцезнаходження, а також коню'нктури ринку. Об'єктами експертної грошової оцінки є земельні ділянки усіх категорій земель, в т. ч. сільгоспугідь, водних об'єктів, земель під лісами та забудованих земель. У бух­галтерському обліку оцінка землі, визначена експертним шляхом, відображатиме її справедливу вартість, а це, у свою чергу, тягне за собою необхідність проведення переоцінки землі як об'єкта основних засобів.

Експертизу здійснюють особи, які виконують оціночні роботи з дозволу Держ-комзему та мають відповідну ліцензію. Результати проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки відображаються у звіті про експертну оцінку.

Земля часто купується не як самостійний об'єкт, а разом із будівлею чи спо­рудою, що на ній розташовані. У бухгалтерському обліку землю і будівлю роз­глядають як два окремих об'єкта, оскільки вартість будівлі підлягає амортизації, а вартість землі — ні. Якщо в документах на оплату вказана загальна вартість землі та будівлі, її необхідно розділити. Первинна вартість об'єктів основних засобів, зо­бов'язання за які визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об'єкта основних засобів.

Операції з переоцінки й вибуття земельних ділянок відображаються в обліку за загальними правилами, встановленими П(С)БО 7. Проте є й виняток. При без­оплатному одержанні земельних ділянок їхня вартість відображається як актив за дебетом субрахунку 101 «Земельні ділянки» і кредиту субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». Оскільки ця вартість не амортизується, сума додат­кового капіталу не змінюється. 1 тільки при вибутті цієї земельної ділянки сума до­даткового капіталу визначається доходом і відображається за кредитом субрахунка 745 «Доход від безоплатно одержаних активів» у кореспонденції з дебетом субра­хунка 424. Вартість земельної ділянки списується з кредиту субрахунка 101 у дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів».

Плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, зе­мельних часток (паїв) має бути встановлена в розмірі не менше 1,5 % від визначеної згідно з законодавством вартості земельної ділянки, земельної частки (паю).

Земельні частки (паї), які орендар одержав на основі договорів операційної оренди, враховуються на рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Нараху­вання орендної плати орендодавцю відображається за дебетом рахунка 23 «Ви­робництво» та кредиту рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а видача орендної плати — за дебетом рахунка 685 та кредиту рахунка ЗО «Каса».

Розглянемо далі, як облічується земля в податковому обліку. Платник подат­ку веде окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об'єкті власності. Витрати, пов'язані з таким придбанням, не підлягають включенню до ва­лових витрат звітного податкового періоду або до групи основних фондів з мета

322

ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

амортизації. Якщо в майбутньому такий окремий об'єкт власності продається, платник податку включає до складу валових доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою витрат, пов'язаних із купів­лею такого окремого об'єкта власності, збільшених на коефіцієнт індексації.

У разі, коли витрати, понесені у зв'язку з придбанням такого об'єкта власності, перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не включається до складу валових витрат і покривається за рахунок власних джерел платника податку.

При продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, платник по­датку включає до складу валових доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, ви­значеної згідно зі встановленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу.

У разі, коли об'єкт нерухомого майна купується платником податку разом із землею, яка знаходиться під таким об'єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об'єкта нерухомості відповідно до норм, ви­значених законодавством, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду та такої землі за нормами, визначеними для основних фондів групи 1.

Якщо земля як окремий об'єкт власності продається або відчужується інши­ми чином, то балансова вартість окремого об'єкта основних фондів групи 1, в яко­му відображалася вартість капітальних поліпшень якості такої землі, відноситься до валових витрат такого платника податку за наслідками податкового періоду, на який припадає такий продаж.